Podatki | Prasówka | 11-18.04.2024
Dziennik Gazeta Prawna
1. Podatkowa niespodzianka dla części podmiotów powiązanych. To skutek najnowszego stanowiska KIS
Mariusz Szulc | 11 kwietnia 2024, 07:00
Pożyczkodawca, który udzielił firmie powiązanej pożyczki ze stałym oprocentowaniem, powinien sporządzić dokumentację cen transferowych oraz analizę porównawczą za okresy począwszy od początku 2019 r.
Takie są skutki najnowszego stanowiska Krajowej Informacji Skarbowej, do którego dotarł DGP. Część podatników może nie mieć o tym najmniejszego pojęcia.
Jeszcze w połowie 2023 r. KIS była bowiem innego zdania. Twierdziła, że pożyczki ze stałym oprocentowaniem skorzystają z uproszczenia safe harbour (oczywiście pod warunkiem spełnienia także innych warunków ustawowych). To oznaczało, że pożyczkodawca, który uzyskuje odsetki, byłby zwolniony z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych. Powinien za to złożyć raport o schemacie podatkowym (ang. mandatory disclosure rules – MDR).
Przepisy w tym zakresie się nie zmieniły, ale stanowisko fiskusa jak najbardziej. Raporty MDR mogły więc zostać złożone niepotrzebnie, a zwolnienia z obowiązków w zakresie cen transferowych nie będą dostępne.
Problem wzbudził zaskoczenie wśród ekspertów.
– W moim przekonaniu przepisy dotyczące uproszczeń dla pożyczek zawieranych przez podmioty powiązane od początku dotyczyły pożyczek z oprocentowaniem zmiennym – uważa Kamil Szabłowski, menedżer w Paczuski Taudul. Ekspert przyznaje jednak, że regulacje w tym zakresie nie zostały odpowiednio uściślone i to mogło spowodować niejasności.
– Odmienne stanowisko przekazywane w przeszłości przez KIS budzi uzasadnione wątpliwości. Sprzeczne wykładnie fiskusa powiększają jedynie niepewność wśród podatników – podkreśla Kamil Szabłowski. Ekspert apeluje w związku z tym, aby podatnicy, którzy zostali wprowadzeni w błąd, nie ponosili negatywnych konsekwencji tego, że nie wypełnili obowiązków, o których istnieniu nie wiedzieli.
Bezpieczna przystań finansowa
Przypomnijmy, że handlujące ze sobą firmy powiązane powinny co do zasady robić to na warunkach rynkowych. Jeśli na skutek istniejących powiązań warunki transakcji kontrolowanej będą nierynkowe i skutkiem tego podatnik wykaże niższy dochód do opodatkowania (lub wyższą stratę), to fiskus ma prawo określić dochód bądź stratę „bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań”.
Podmioty powiązane mają również obowiązek sporządzać elektroniczną dokumentację cen transferowych, aby wykazać, że ceny zostały ustalone na warunkach rynkowych (w terminie do 10. miesiąca następnego roku). Dokumentacja powinna zawierać analizę porównawczą, czyli „analizę danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach kontrolowanych”.
Obowiązki te nie dotyczą jednak transakcji, które mogą korzystać z uproszczeń określanych jako „bezpieczna przystań” lub „safe harbour”. Chodzi o usługi o niskiej wartości dodanej oraz o pożyczki (art. 11n pkt 12 ustawy o CIT i art. 23z pkt 11 ustawy o PIT). To właśnie niektórych pożyczek dotyczą skutki zmiany stanowiska KIS.
Oprocentowanie zmienne?
Pożyczki, które miałyby skorzystać z uproszczenia safe harbour, a więc i ze zwolnień z obowiązków w zakresie cen transferowych, muszą spełniać warunki określone w obowiązujących od 2019 r. art. 11g ust. 1 ustawy o CIT i art. 23s ust. 1 ustawy o PIT. Jeden z nich mówi, że „oprocentowanie pożyczki w ujęciu rocznym na dzień zawarcia umowy jest ustalane w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, określone w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia tej umowy”. W ust. 1a obu przepisów dookreślono, że za dzień zawarcia umowy uważa się dzień zmiany jej oprocentowania.
Stąd pytanie, czy uproszczenia dotyczą pożyczek z oprocentowaniem zmiennym, stałym, czy może obu ich rodzajów. Za pierwszą wykładnią, jak wskazuje Kamil Szabłowski, przemawia m.in. to, że przepisy wskazują, iż oprocentowanie pożyczki w ujęciu rocznym na dzień zawarcia umowy ustalane jest na podstawie rodzaju bazowej stopy procentowej i marży określanej w obwieszczeniu MF.
– Charakter stopy bazowej zakłada zaś zmienność w określonych okresach i umożliwia powiązanie danego instrumentu finansowego z aktualną sytuacją rynkową – mówi ekspert.
Takiego zdania jest również dr Radosław Piekarz, doradca podatkowy i partner w A&RT Piekarz. – Uproszczenia safe harbour były projektowane z myślą o pożyczkach opartych na zmiennej stopie procentowej. Przepisy wyraźnie mówią, że zastosowanie uproszczenia jest możliwe, gdy oprocentowanie pożyczki w ujęciu rocznym na dzień zawarcia umowy jest ustalane w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i odpowiednią marżę. Taka konstrukcja wyklucza pożyczki kalkulowane w oparciu o stałą, gdyż tu nie mamy do czynienia z żadną stopą bazową i marżą – uważa ekspert.
Jednak nie stałe
Za oprocentowaniem stałym przemawiałoby z kolei wskazanie w przepisie, że spełnienie warunku określane jest na dzień zawarcia umowy pożyczki. „Późniejsza zmiana oprocentowania WIBOR 3M nie powoduje konieczności zmiany oprocentowania takiej umowy pożyczki” – zwracała uwagę KIS w ubiegłorocznym stanowisku, do którego dotarł DGP.
Większość ekspertów obawiała się jednak skutków takiej wykładni i doradzała ustalanie zmiennej stopy oprocentowania. W innym wypadku skorzystanie ze zwolnień dokumentacyjnych mogłoby być w przyszłości zakwestionowane przez fiskusa – przestrzegali.
Okazało się, że mieli rację, bo KIS w najnowszym swoim piśmie zmieniła stanowisko. Argumentuje, że „w przypadku oprocentowania zmiennego spełnienie warunków safe harbour w momencie zawarcia umowy pożyczki zostaje zapewnione przez elastyczne dopasowanie wysokości oprocentowania do zmian stóp bazowych. Zatem w wyniku zmian poziomu stóp bazowych nie zachodzi ryzyko złamania mechanizmu safe harbour, jeżeli były one zachowane w momencie zawarcia umowy. Przy zachowaniu stałej marży w całym okresie trwania umowy oprocentowanie zmienne pozostaje zgodnie z obwieszczeniem obowiązującym na dzień zawarcia umowy pożyczki, mimo późniejszych zmian stawek WIBOR”.
KIS dodała również, że jej stare stanowisko jest nieaktualne, a więc pożyczki z oprocentowaniem stałym nie mogą skorzystać z uproszczenia.
Czas na interwencję MF
Eksperci apelują do resortu finansów, aby podjął kroki, które uniemożliwią powstanie podobnych wątpliwości w przyszłości.
– Niespójne i niekonsekwentne podejście organów podatkowych do rozumienia zasad stosowania reżimu safe harbour oceniam negatywnie. Z tego względu byłoby zasadne wydanie przez Ministerstwo Finansów wiążących objaśnień podatkowych lub też interpretacji ogólnej, aby mogli z nich korzystać zarówno podatnicy, jak i sam fiskus – podsumowuje Kamil Szabłowski. ©℗
OPINIA
Zmiana wykładni fiskusa rodzi kolejne obowiązki
Paweł Rosiński doradca podatkowy z Instytutu Cen Transferowych
Opisana zmiana stanowiska KIS, dokonana, mimo że nie zmienił się stan prawny, pokazuje, że podatkami nadal rządzi zasada niepewności prawa, a dla części podatników dobrowolne skorzystanie z mechanizmu safe harbour okazało się nomen omen „niebezpieczną przystanią”.
Na gruncie przepisów o cenach transferowych konsekwencje zmiany wykładni przepisów są dwojakie. Po pierwsze, podatnicy, którzy w latach 2019–2022 zawarli umowy pożyczki z oprocentowaniem stałym na warunkach wskazanych w art. 11g CIT lub art. 23s PIT, muszą przygotować pełną dokumentację cen transferowych, czyli także analizę porównawczą. Warto przypomnieć, że zmianie uległ zakres zwolnienia z obowiązków dokumentacyjnych dla podatników objętych mechanizmem safe harbour. Pierwotnie zwolnienie dotyczyło tylko analizy porównawczej. W obecnym stanie prawnym korzystający z safe harbour finansowego w ogóle nie muszą sporządzać lokalnej dokumentacji cen transferowych.
Po drugie, podatnicy muszą złożyć korektę informacji o cenach transferowych TPR. Składa się ją na formularzu obowiązującym w danym roku.
Obydwa te obowiązki dotyczą podatników, którzy zawierali umowy pożyczki o wartości przekraczającej progi dokumentacyjne, podlegające raportowaniu w danym okresie sprawozdawczym. ©℗
2. Fiskus znów napędza strachu „estońskim” spółkom
Mariusz Szulc | 15 kwietnia 2024, 07:00
Spółka, której wspólnicy posiadają udziały w kapitale innych spółek, musi wycofać się z estońskiego CIT – wynika z pisma wysłanego przez jeden z urzędów skarbowych w Poznaniu.
Treść pisma krąży już w mediach społecznościowych i wzbudziła zdumienie ekspertów. Według nieoficjalnych informacji DGP pismo jest efektem błędu pracownika urzędu skarbowego. W szeregach KAS padają jednak głosy o konieczności zintensyfikowania szkoleń w zakresie prawa podatkowego.
Na razie w sprawie pisma milczy Ministerstwo Finansów. Poprosiliśmy biuro prasowe resortu o odpowiedź, czy MF zgadza się z tak restrykcyjną wykładnią, jaką zaprezentował poznański urząd. Do zamknięcia tego wydania nie otrzymaliśmy odpowiedzi.
Co wynika z pisma poznańskiego urzędu? Że spółka powinna w ciągu siedmiu dni złożyć zeznanie CIT-8 za 2022 r., bo nieskutecznie wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (estońskim CIT). Oznacza to, że musi zapłacić zaległy podatek, bo w estońskim CIT nie rozliczała się z fiskusem dopóty, dopóki nie wypłaciła wspólnikom wypracowanego zysku. Natomiast w klasycznym CIT (wykazywanym w zeznaniu CIT-8) podatek trzeba zapłacić, nawet gdy zysk zostaje w spółce.
Eksperci mówią, że widzieli już inne podobne wezwania do zapłaty. Zaczęli podejrzewać, że doszło do niebezpiecznej dla estońskich spółek zmiany stanowiska Krajowej Administracji Skarbowej.
– W mojej ocenie nie ma ku temu jakiejkolwiek podstawy prawnej – komentuje Damian Kłosowicz, konsultant podatkowy z firmy doradczej Olesiński i Wspólnicy.
Jego zdaniem zaskakująca jest też forma, w jakiej spółkom odbiera się po czasie prawo do preferencji podatkowej.
– Jest to wezwanie przesłane przez pracownika urzędu skarbowego, a powinna być decyzja naczelnika urzędu skarbowego, bo decyzje i postanowienia dają prawo do złożenia odwołania (lub zażalenia na postanowienie), a wezwanie do tego nie uprawnia – wskazuje Damian Kłosowicz.
Skąd problem
Z przepisów wynika, że spółka, która wybrała estoński CIT, nie może mieć udziałów (akcji) w kapitale innej spółki ani praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną (art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT).
A co z jej udziałowcami i akcjonariuszami? To reguluje inny przepis – art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wynika z niego, że estoński ryczałt mogą płacić wyłącznie spółki, których wspólnikami są „osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej”.
Ten właśnie przepis stał się powodem, dla którego pracownik poznańskiego urzędu skarbowego odmówił spółce prawa do estońskiego CIT. Zrównał posiadanie udziałów w innych spółkach z posiadaniem „praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym”.
Zdaniem naszego rozmówcy z KAS (zastrzega sobie anonimowość) pismo jest ewidentnym błędem, a ten wynika z niedostatku szkoleń.
– Szkolenia są zbyt późno i są głównie teoretyczne. Przydałoby się więcej praktycznych – mówi nasz rozmówca.
Błędów było więcej
Przypomnijmy, że nie jest to pierwsza sytuacja, w której byt estońskich spółek zawisł na włosku z powodu nieoczekiwanej wykładni skarbówki, a nawet sądu. Wcześniej powodem była niewłaściwa – zdaniem fiskusa i warszawskiego WSA – kolejność postępowania przy wyborze estońskiego CIT. Pisaliśmy o tym w artykule „Tysiące podatników mogły tylko pozornie przejść na estoński CIT” (DGP nr 195/2023).
Po naszej publikacji Ministerstwo Finansów odcięło się od tego niekorzystnego dla spółek stanowiska (patrz: „Ministerstwo ratuje «estońskie» spółki z opałów”, DGP nr 198/2023). Potem napisało to jeszcze w interpretacji ogólnej z 25 stycznia 2024 r.
Zaskoczeniem była też dla estońskich spółek interpretacja z 5 maja 2022 r. (sygn. 0111 -KDIB1-1.4010.67. 2022.4.BS), w której dyrektor KIS stwierdził, że podatek od zaliczkowej wypłaty dywidendy należy zapłacić do 20 lipca (jeżeli rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym), nawet jeżeli uchwała o podziale zysku zapadnie w przyszłości, np. w sierpniu. To oznaczało, że spółka już w chwili podjęcia uchwały była dłużnikiem fiskusa. O tym również pisaliśmy na łamach DGP, w artykule „Estońska pułapka na podatników” (DGP nr 90/2022).
MF dostrzegło problem i doprowadziło do nowelizacji art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.©℗
OPINIA
Pomyłka urzędu jest ewidentna
Adam Rajewski adwokat i doradca podatkowy prowadzący własną kancelarię
Treść wezwania skierowanego do podatnika wygląda na ewidentną pomyłkę. Przytoczony przez urząd skarbowy przepis nie pozwala na pozbawienie spółki prawa do estońskiego CIT, jeżeli jej wspólnicy posiadają udziały w innych spółkach. Co więcej, dokładnie przeciwne wnioski zaprezentował minister finansów w objaśnieniach podatkowych dotyczących estońskiego CIT („Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek”). Zastosowanie się do objaśnień podatkowych obejmuje podatnika taką samą ochroną jak zastosowanie się do interpretacji ogólnej. Pozostaje tylko mieć nadzieję, że pomyłka szybko zostanie dostrzeżona przez sam organ podatkowy.©℗
https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/9487319,fiskus-znow-napedza-strachu-estonskim-spolkom.html
3. Autorskie koszty uzyskania przychodu to dobry sposób na niższy podatek
Radosław Kowalski | 15 kwietnia 2024, 09:10
Kończy się czas na rozliczenie albo chociaż przejrzenie wstępnie przygotowanego przez fiskusa zeznania PIT za 2023 r. W związku z tym kosztami podatkowymi zastosowanymi przez płatnika powinni się zainteresować w szczególności podatnicy zaliczający się do grona pracowników twórczych.
Chociaż w kategorii koszty podatkowe stosunek pracy jest bodaj na najgorszej pozycji, to akurat twórczy pracownicy mogą jednak nieco poprawić swoje fiskalno-kosztowe notowania. Zwykło się pamiętać o tym, że w ramach umów o prawa majątkowe możliwe jest zastosowanie zryczałtowanych, 50-proc. kosztów uzyskania przychodu, lecz akurat w przypadku tych kosztów nie ma przypisania do konkretnego źródła. Owszem, prawodawca odnosi się przy tych kosztach do źródła przychodów, ale tylko po to, by zastrzec, że nie mają one zastosowania w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej.
Zatem w ramach źródła przychodów ze stosunku pracy twórczej 50-proc. koszty uzyskania przychodu mogą jak najbardziej mieć zastosowanie. Co więcej, to, że twórcza praca danego pracownika pozwala na zastosowanie takich kosztów, nie eliminuje zwykłych – co prawda niezbyt wysokich – kosztów pracowniczych.
Limit i warunki do spełnienia
Przypomnijmy pokrótce, jak to jest z tymi kosztami 50 proc. i jak się do nich mają koszty pracownicze. Otóż pracownicy (ogólnie podatnicy, ale tutaj chodzi o pracowników), którzy w ramach świadczonej pracy korzystają z praw autorskich i innych praw wskazanych w art. 22 ust. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 232; dalej: ustawa o PIT), mają do dyspozycji 50-proc. koszty uzyskania przychodu z normatywnym limitem kwotowym. Ów limit kwotowy to górna granica pierwszego przedziału skali podatkowej, czyli 120 tys. zł. W przypadku podatników korzystających ze zwolnień wprowadzonych w poprzednich latach dla młodych podatników, rodzin 4 plus, powracających do kraju czy aktywnych seniorów limit ten jest dzielony przez koszty ze zwolnionymi przychodami (tj. suma łącznych kosztów 50 proc. i takich przychodów zwolnionych nie może przekroczyć 120 tys. zł).
Warto zatem pamiętać o tym, że koszty określa się:
– z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego – w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu,
– z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną – w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu,
– z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
W ostatnim punkcie zawierają się przychody z tytułu:
– działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa,
– działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki,
– produkcji audialnej i audiowizualnej,
– działalności publicystycznej,
– działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej,
– działalności konserwatorskiej,
– prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia,
– działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
W każdym przypadku możliwość zastosowania takich kosztów musi zostać poddana indywidualnej weryfikacji. Niezbędne jest właściwe przygotowanie umowy o pracę oraz zakresów obowiązków pracowników, jak również wprowadzenie systemu raportowania.
Na podstawie praktyki, choć nie jest to poparte z mojej strony żadnymi rzetelnymi badaniami statystycznymi, mogę stwierdzić, że bodaj największą grupą beneficjentów prawa do stosowania kosztów 50 proc. są programiści i im pokrewni pracownicy (por. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2023 r., nr 0112-KDIL2-4011.681.2023.2DJ, z 26 października 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.762.2023.1.GG). U nich kluczowe znaczenie ma to, by w ramach stosunku pracy została dokonana modyfikacja zasady ustawowej, według której prawa autorskie powstałe w wyniku pracy pracownika są własnością pracodawcy. Dla zastosowania u tych pracowników kosztów 50 proc. trzeba wprowadzić ustalenie, że prawa są najpierw własnością pracownika i on, dysponując nimi, przenosi je na pracodawcę w zamian za ustalone wynagrodzenie. Uniwersalna dla kosztów 50 proc. – ważna nie tylko dla programistów – jest kwestia takiej konstrukcji umowy o pracę, zakresu obowiązków pracownika i systemu miesięcznego (może być częstsze) raportowania realizacji zadań przez pracownika, żeby możliwe było wykazanie (udowodnienie), że pracownik korzysta na potrzeby świadczonej pracy z praw majątkowych, tj. jego praca ma charakter twórczy i osiąga on z tego tytułu skonkretyzowany przychód podatkowy.
Wnioski z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego
• „Przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT nie można zastosować w razie braku możliwości ustalenia części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi)” – wyrok z 1 września 2023 r., sygn. akt II FSK 347/21
• „Do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów konieczne jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę. Innymi słowy, pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaką część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich” – wyrok z 29 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 933/20©℗
Dwa rodzaje KUP
Trzeba zaznaczyć, że zastosowanie kosztów 50 proc. nie eliminuje automatycznie możliwości rozliczania zwykłych kosztów pracowniczych. Jeżeli pracownik oprócz pracy twórczej wykonuje (co najczęściej ma miejsce) inne zadania, w zamian za które uzyskuje wynagrodzenie generujące przychód, to dla takich przychodów rozlicza zwykłe pracownicze koszty uzyskania przychodu. W takiej sytuacji tym bardziej należy zadbać o to, by z umowy o pracę, a także zgromadzonej dokumentacji wynikało, że pracownik uzyskuje wynagrodzenie (i w jakiej wysokości) zarówno za pracę twórczą, jak i innego rodzaju.
PIT-11 nie przesądza sprawy
Wobec zbliżającego się końca okresu do sporządzenia i złożenia zeznania rocznego warto wskazać, że chociaż w trakcie roku zaliczki na PIT pracownika nalicza i pobiera pracodawca jako płatnik, to rozliczenie roczne pozostaje w gestii samego podatnika (czemu nie przeczy mechanizm wstępnego rozliczenia przez organ w ramach usługi Twój e-PIT). To oznacza, że jeżeli z jakichś powodów płatnik nie zdecydował się na zastosowanie 50-proc. twórczych kosztów uzyskania przychodu, nie niweczy to prawa podatnika do naliczenia ich w taki sposób. Koniec końców to podatnik dokonuje bowiem rozliczenia rocznego. Oczywiście w takiej sytuacji tym bardziej należy zadbać o właściwą treść umowy o pracę i zgromadzić maksymalną możliwą liczbę dokumentów i innych dowodów, które potwierdzają zasadność kosztów 50 proc. Wobec bowiem swoistej niespójności między PIT-11 a PIT-37/PIT-36 należy się spodziewać zaproszenia do urzędu skarbowego, a zainteresowanie urzędnika nie będzie przejawem nadmiernej, łatwej do zaspokojenia ciekawości. Z całą pewnością może to wymagać trochę zachodu, lecz przy dobrym przygotowaniu jest wykonalne.
Tak samo jest, jeżeli pracodawca zastosował wyłącznie koszty 50 proc., a zapomniał o zwykłych kosztach pracowniczych, mimo faktycznego uzasadnienia do ich zastosowania (w szczególności gdy kwota kosztów jest niższa niż 50 proc. całości uzyskanych przez pracownika w danym miesiącu przychodów). W takiej sytuacji przygotowanie zeznania rocznego to jest ten moment, w którym sam podatnik może uwzględnić takie koszty. To również niechybnie sprowokuje działanie urzędnika, ale wyjaśnienie w tym zakresie zazwyczaj jest łatwiejsze, chociaż przygotowanie formalne i dokumentacyjne jest bardzo ważne, bo należy liczyć się z tym, że przy okazji reprezentant organu podatkowego zechce zweryfikować zasadność zastosowania kosztów 50 proc. Innymi słowy, nieprzychylna czy pasywna postawa płatnika w kwestii kosztów 50 proc. albo łączenia tych kosztów ze zwykłymi pracowniczymi nie musi oznaczać, że w ramach całego roku podatnik nie skorzysta z premii kosztowej dla pracy twórczej, a przy okazji również ze zwykłych kosztów pracowniczych.
By podsumować: przy stosowaniu 50-proc. kosztów należy pamiętać o następujących wymogach:
– przy wykonywaniu pracy pracownik musi korzystać z praw autorskich lub innych praw określonych przez prawodawcę,
– zakres obowiązków i umowa o pracę powinny wyraźnie wskazywać obowiązki oraz sposób przyporządkowania oraz kalkulacji wynagrodzenia,
– konieczne jest miesięczne raportowanie pracy o charakterze twórczym,
– umowa musi zawierać szczegółowe zapisy spójne z art. 22 ust. 9 pkt 1–3 ustawy o PIT,
– muszą być szczegółowo określone zasady przenoszenia praw do utworu, czyli np. programu komputerowego (w tym zasady wtórnego nabycia praw do utworu, m.in. moment i warunki przeniesienia tych praw na pracodawcę). ©℗
4. Fiskus ma ulżyć mikrofirmom ws. kontroli. Eksperci są sceptyczni
Mariusz Szulc | wczoraj, 07:00
Ministerstwo Rozwoju i Technologii proponuje, by czas trwania wszystkich kontroli u mikroprzedsiębiorców nie przekraczał sześciu dni w roku. W lutym br. podobny postulat, ale względem kontroli podatkowych u mikroprzedsiębiorców, wystosował zastępca szefa KAS.
W piśmie z 22 lutego br. do dyrektorów 16 izb administracji skarbowej zastępca szefa Krajowej Administracji Skarbowej napisał, że czas trwania kontroli podatkowych prowadzonych u mikroprzedsiębiorców nie powinien przekraczać w roku sześciu dni. Miałby więc być o połowę krótszy, niż pozwalają obecne przepisy (dziś jest 12 dni).
Są też zalecenia, aby kontrole podatkowe u najmniejszych przedsiębiorców były wszczynane wyłącznie, gdy jest to „absolutnie niezbędne”. Priorytetem mają być działania „mniej angażujące podatnika niż kontrola, tj. czynności sprawdzające, wyjaśniające itp., a wszczynanie kontroli podatkowej powinno mieć miejsce tylko wtedy, gdy jest to absolutnie niezbędne”.
O treści tych zaleceń poinformował 8 kwietnia br. Zbigniew Stawicki, wiceminister finansów, a zarazem zastępca szefa KAS. To odpowiedź na dwie poselskie interpelacje.
Trzeba jednak pamiętać, że istnieje wiele wyjątków od przepisów o maksymalnym czasie trwania kontroli. Po pierwsze, przepisy te nie dotyczą kontroli celno-skarbowych prowadzonych na podstawie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.). Po drugie, już teraz fiskus ogranicza liczbę kontroli podatkowych (realizowanych na podstawie ordynacji podatkowej) na rzecz niesformalizowanych czynności sprawdzających. W przyszłości trend ten może się tylko nasilić.
– W rezultacie firmy mogą odczuć efekt zaleceń wiceszefa KAS wyłącznie w niewielkim stopniu – komentuje Daniel Więckowski, doradca podatkowy i partner w LTCA.
„Miękkie” kontrole podatkowe
Pismo wiceszefa KAS dotyczy kontroli podatkowych, czyli w założeniu tzw. miękkich kontroli, regulowanych przepisami ordynacji podatkowej. Zarówno ona, jak i ustawa – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) nakładają na kontrolujących wiele obowiązków formalnych. Przykładowo powinni oni powiadomić przedsiębiorcę o zamiarze przeprowadzenia kontroli i rozpocząć ją nie wcześniej niż po upływie siedmiu dni oraz nie później niż po upływie 30 dni od doręczenia zawiadomienia.
Zgodnie z art. 55 prawa przedsiębiorców czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do:
– mikroprzedsiębiorców – 12 dni roboczych,
– małych przedsiębiorców – 18 dni roboczych,
– średnich przedsiębiorców – 24 dni roboczych,
– pozostałych przedsiębiorców – 48 dni roboczych.
Tak wynika z art. 55 prawa przedsiębiorców, ale – jak wspomnieliśmy – nie dotyczy to kontroli celno-skarbowych, prowadzonych na podstawie ustawy o KAS. Wynika to wprost z art. 65 pkt 2 prawa przedsiębiorców.
Ponadto w art. 55 ust. 2 prawa przedsiębiorców wymieniono 11 wyjątków od limitowania czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy. Wyjątki te dotyczą m.in. sytuacji, w których:
– przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia,
– kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu VAT,
– kontrola dotyczy rozliczeń podmiotów powiązanych w zakresie związanym z wykonaniem decyzji fiskusa „o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej”.
Gdy żaden z wyjątków nie ma zastosowania, to czas trwania kontroli może zostać przedłużony:
– jedynie z przyczyn niezależnych od organu kontroli i wymaga uzasadnienia na piśmie,
– gdy zostanie ujawnione zaniżenie zobowiązania podatkowego w wysokości przekraczającej równowartość 10 proc. kwoty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, jednak nie niższej niż 500 zł,
– gdy ujawnione zostanie zawyżenie straty w wysokości przekraczającej równowartość 50 proc. kwoty zadeklarowanej straty, jednak nie niższej niż 2500 zł,
– gdy ujawnione zostanie, że mimo takiego obowiązku deklaracja nie została złożona.
Więcej czynności sprawdzających
Urzędy skarbowe co roku realizują kilkanaście tysięcy kontroli podatkowych w całym kraju. W 2023 r. zrealizowały ponad 13 tys. takich kontroli i wszczęły ponad 12,1 tys. nowych. Informowaliśmy o tym w artykule „Fiskus szuka większych nadużyć, podatnicy większych gwarancji” (DGP nr 40/2024).
Jednak liczba kontroli podatkowych maleje w ostatnich latach (z wyjątkiem roku 2022). Dla porównania w 2022 r. było ich zdecydowanie więcej – ponad 18,1 tys. zrealizowanych i ponad 17 tys. nowych.
To trend zgodny z planami skarbówki. W wywiadzie dla DGP poprzedni szef KAS Bartosz Zbaraszczuk zapowiedział, że w planach jest całkowita likwidacja kontroli podatkowych. „Chcemy ograniczać kontrole podatkowe na rzecz czynności sprawdzających i zwiększać liczbę kontroli prowadzonych przez urzędy celno-skarbowe. Docelowo w ogóle chcemy zlikwidować kontrole podatkowe” – mówi ówczesny szef KAS (patrz: „Docelowo chcemy zlikwidować kontrole podatkowe. Projekt jest w konsultacjach”, DGP nr 107/2023).
Pomoc dla mikrofirm
Natomiast w pakiecie zobowiązań obecnej koalicji rządzącej „100 konkretów na pierwsze 100 dni rządu” pod pozycją 36 znalazło się następujące zapewnienie: „Ograniczymy czas kontroli mikroprzedsiębiorców do 6 dni w skali roku. Urzędy skarbowe nie będą w nieskończoność przedłużać kontroli”.
W tym kierunku zmierza opublikowany na początku kwietnia br. projekt nowelizacji niektórych ustaw w celu deregulacji prawa gospodarczego i administracyjnego oraz doskonalenia zasad opracowania prawa gospodarczego. Ministerstwo Rozwoju i Technologii zaproponowało w nim, aby czas trwania wszystkich kontroli u mikroprzedsiębiorców nie przekraczał sześciu dni w roku.
W projekcie nie zaproponowano jednak zmiany wyłączeń i wyjątków od przepisów o maksymalnym czasie trwania kontroli.
Projekt nie zmienia też zasady, zgodnie z którą kontrole podatkowe są wszczynane na podstawie analizy ryzyka. Resort rozwoju chciałby, aby kontrole mogły być prowadzone maksymalnie raz w ciągu pięciu lat, jeśli dany podmiot trafi do grupy niskiego ryzyka.
Więcej o tym projekcie (który jest obecnie w konsultacjach) informowaliśmy w artykułach: „Powrót pomysłów na deregulowanie rynku” (DGP nr 70/2024) i „Deregulacja w kierunku podatkowej optymalizacji (DGP nr 71/2024).
Szef KAS już zadziałał
O ograniczenia czasu kontroli u mikroprzedsiębiorców spytali też, jeszcze przed publikacją ministerialnego projektu, posłowie. Adresatem ich pytań nie był jednak minister rozwoju i technologii, a minister finansów.
Na obie interpelacje (nr 2246 i 2327) odpowiedział 8 kwietnia br. wiceminister finansów Zbigniew Stawicki. Poinformował o piśmie z 22 lutego 2024 r. (znak DNK2.8623.4.2024), w którym zastępca szefa KAS zalecił dyrektorom 16 izb administracji skarbowej, aby nadzorowali kontrole podatkowe w mikrofirmach (prowadzone przez urzędy skarbowe) pod kątem tego, by nie trwały one dłużej niż sześć dni w roku (wliczanych do limitu czasu kontroli).
Zalecono też, aby kontrole były wszczynane wyłącznie wtedy, „gdy jest to absolutnie niezbędne”, ponieważ priorytetem mają być wspomniane już czynności sprawdzające i o charakterze wyjaśniającym.
W poleceniu z 22 lutego 2024 r. zobowiązano też dyrektorów izb administracji skarbowej do wzmocnienia nadzoru nad działaniami podejmowanymi przez naczelników urzędów skarbowych w odniesieniu do czynności podejmowanych wobec mikroprzedsiębiorców. Obecnie toczy się w urzędach skarbowych w całym kraju ponad 200 kontroli wewnętrznych dotyczących prawidłowości wszczynania kontroli podatkowych w stosunku do mikroprzedsiębiorców – poinformował wiceminister.
Dodał, że w związku z wydaniem tych zaleceń będą monitorowane czas trwania i skuteczność kontroli podatkowych wobec mikroprzedsiębiorców.
– Naszym celem jest, by kontrola była krótka i skuteczna, tj. trafiała jedynie do tych przedsiębiorców, u których będą występowały istotne nieprawidłowości – zapewnił.
Niewiele to zmieni
– Skrócenie czasu prowadzenia kontroli jest jak najbardziej możliwe już teraz, dzięki wykorzystaniu posiadanych przez fiskusa aplikacji analitycznych, danych z jednolitych plików kontrolnych czy też wkrótce z faktur ustrukturyzowanych – zauważa Daniel Więckowski.
Na to samo zwraca uwagę Przemysław Antas, radca prawny i partner w firmie doradczej Ontilo. Nie przewiduje więc, aby pismo zastępcy szefa KAS realnie wpłynęło na sytuację mikrofirm.
Przepisy o maksymalnym czasie trwania kontroli nie dotyczą kontroli celno-skarbowych. Ponadto już teraz kontrole podatkowe (tzw. miękkie) są zastępowane mniej formalnymi czynnościami sprawdzającymi
– Problemem są wspomniane już wyjątki od przepisu o limitach czasowych dla prowadzonych kontroli. Urząd skarbowy nie musi np. tłumaczyć, dlaczego kontrola podatkowa jest niezbędna dla „przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego” – mówi Przemysław Antas.
Obaj eksperci wskazują też wspomniany już trend zastępowania kontroli podatkowych czynnościami sprawdzającymi.
– Zalecenia wiceszefa KAS mogą przyczynić się do wywierania presji na faktyczne prowadzenie kontroli w ramach czynności sprawdzających – zauważa Przemysław Antas.
Prawie jak kontrole
Na problemy z tym związane zwrócił uwagę również rzecznik praw obywatelskich w wystąpieniu z 6 grudnia 2023 r. do ministra finansów (pismo zostało opublikowane na stronie RPO 13 grudnia 2023 r.).
Zmotywowały go do tego sygnały od podatników, że „fiskus coraz częściej korzysta z procedury czynności sprawdzających i w tych ramach przeprowadza czynności zastrzeżone dla kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego”.
„Czynności sprawdzające były czasami metodą na ominięcie ograniczeń dotyczących terminów kontroli u przedsiębiorców, a także pewnych warunków, tj. wymóg zawiadomienia o kontroli. Z uwagi na to, że przepisy nie regulują, w jakim czasie organ podatkowy ma zakończyć czynności sprawdzające, zdarzały się przypadki, kiedy czynności te podejmowane były wielokrotnie (trwały wiele miesięcy) i prowadzone były w tym samym zakresie” – napisał Piotr Mierzejewski, dyrektor zespołu prawa administracyjnego i gospodarczego Biura RPO w piśmie skierowanym bezpośrednio do dyrektora departamentu polityki podatkowej w Ministerstwie Finansów Marcina Lachowicza.
Innymi słowy – jak dodał – problemem jest to, że w ramach procedury czynności sprawdzających przeprowadzane są czynności zastrzeżone dla kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.
– Pojawia się więc zasadnicze pytanie, czy czynności sprawdzające w praktyce nie stają się trybem, w ramach którego pozyskiwane są informacje wykraczające poza ustawowy zakres? – spytał dyrektor Mierzejewski.
Dodał, że zdarza się też kontaktowanie się z podatnikiem przez telefon, aby „nie było możliwe udowodnienie lub późniejsze wykazanie poczynionych ustaleń z udziałem pracownika organu”.
Głównym zarzutem podatników – jak napisał dyrektor Mierzejewski – jest „nieuprawnione gromadzenie w ramach czynności sprawdzających materiału dowodowego. Skarżący wskazywali, że żądano dokumentów, które nie były bezpośrednio związane z przedmiotem czynności sprawdzających. Żądania coraz to nowych dokumentów skutkowały tym, że w istocie podatnicy stawali się przedmiotem stałych niby-kontroli”.
Zdaniem obywateli oraz samego RPO „ustalenie stanu faktycznego nie może zastępować właściwego postępowania dowodowego, które przy czynnościach sprawdzających można prowadzić tylko w ograniczonym zakresie”.
– Jeśli weźmiemy pod uwagę to, że do czynności sprawdzających nie stosuje się ograniczeń czasowych ani przepisów regulujących obowiązki organu kontrolującego, to można dojść do wniosku, że mimo ograniczenia czasu trwania kontroli do sześciu dni, sytuacja mikrofirm niekoniecznie stanie się lepsza – podsumowuje Przemysław Antas. ©℗
Współpraca Katarzyna Jędrzejewska
5. Fuzja nie przekreśla zwolnienia z podatku od odsetek
Robert P. Stępień | wczoraj, 07:32
Połączenie spółek w trybie art. 492 par. 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych oznacza sukcesję generalną na gruncie prawa podatkowego. Podmiot przejmujący korzysta więc z przywilejów podatkowych spółki przejmowanej – orzekł NSA.
Chodziło o spółki A i B, które zajmują się udzielaniem kredytów i pożyczek na terenie Polski. Obie mają polską rezydencję podatkową i w obu odpowiedni pakiet udziałów ma łotewska spółka C, która jest zarazem jedynym udziałowcem luksemburskiej spółki D. Spółki C i D mają rezydencję podatkową poza Polską, nie działają tu przez zakład podatkowy.
W 2014 r. spółka B uzyskała od luksemburskiej spółki D pożyczkę rewolwingową. Ta druga korzystała w Polsce ze zwolnienia z podatku od odsetek na podstawie art. 21 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, więc spółka B, wypłacając te odsetki, nie musiała jako płatnik potrącać od nich podatku u źródła.
Wysokość odsetek wypłaconych w 2019 r. spółce D przekroczyła 2 mln zł.
W czerwcu 2019 r. polskie spółki A i B postanowiły się połączyć w trybie art. 492 par. 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych. Oznaczało to, że po połączeniu zostałaby tylko spółka A, która przejęłaby majątek i zobowiązania spółki B. Natomiast spółka B przestałaby istnieć.
Do połączenia miało dojść przed 13 czerwca 2021 r. Spółki zakładały, że najprawdopodobniej jeszcze w 2020 r.
Pytania o skutki
Spółka A była przekonana, że:
– w stosunku do odsetek zapłaconych przez spółkę B przed fuzją na rzecz spółki D nie dojdzie w wyniku połączenia do przerwania biegu dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 ustawy o CIT, a zatem dla spółki A upłynie on 13 czerwca 2021 r.;
– odsetki zapłacone przez spółkę B na rzecz spółki D przed dniem połączenia i nie później niż 30 czerwca 2020 r. nadal będą objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, pod warunkiem że w okresie od dnia połączenia do 13 czerwca 2021 r. w kapitale spółek A i D ten sam podmiot, tj. łotewska spółka C, będzie nieprzerwanie mieć co najmniej 25 proc. udziałów, a zatem spółka A nie będzie zobowiązana (jako następca prawny spółki B) do uiszczenia podatku w trybie art. 21 ust. 5 zdanie drugie ustawy o CIT.
Musi być podatek
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że fuzja spółek A i B spowoduje przerwanie dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 ustawy o CIT. Uznał, że będzie to połączenie dwóch podmiotów, wskutek którego spółka przejmująca (A) będzie miała inne składniki majątkowe w swoich aktywach, niż miała spółka przejmowana (B) przed połączeniem. Natomiast warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest nieprzerwane posiadanie przez dwa lata udziałów, a nie majątku składającego się na te udziały – podkreślił dyrektor KIS.
Dodał, że również po fuzji warunek ten musiałby pozostać spełniony, a w tej sytuacji – według organu – tak nie będzie. Sukcesor (spółka A) musiałby bowiem wstąpić w sytuację prawną swojego poprzednika (spółki B), nie zaś w sytuację prawną odmienną od tej, w której podatkowo spółka B występowała przed 13 czerwca 2019 r. – stwierdził dyrektor KIS.
Innymi słowy, uznał, że po fuzji spółka A będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek z tytułu pożyczki udzielonej spółce B przez spółkę D, więc ma obowiązek taką daninę obliczyć, pobrać i wpłacić.
Sukcesja dotyczy też zwolnienia
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił tę interpretację (sygn. akt III SA/Wa 1351/20). Zwrócił uwagę na to, że przepisy ordynacji podatkowej (art. 93 par. 2 pkt 1 w zw. z art. 93 par. 1) mówią o wstąpieniu „we wszelkie” przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) spółek. Zdaniem sądu nie należy ograniczać tej sukcesji do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów, bo ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie
Sąd posłużył się tu wykładnią celowościową czyli taką, która ma na widoku cel gospodarczy połączenia przez przejęcie. Uznał więc, że podmiot przejmujący (spółka A) wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był przejmowany (spółka B), z takim skutkiem, jakby to sukcesor (także w wymiarze podatkowym) od początku był ich stroną.
Według WSA ta fuzja to klasyczne następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Zatem spółka A po przejęciu spółki B kontynuuje nieprzerwanie przysługujący tej ostatniej dwuletni termin w rozumieniu art. 21 ust. 4 ustawy o CIT. Nie będzie też musiała obliczać, pobierać i płacić podatku od odsetek z tytułu pożyczki udzielonej spółce B w 2014 r. przez luksemburską spółkę D. W tej sytuacji spółka luksemburska nie traci prawa do zwolnienia w podatku u źródła – orzekł WSA.
Fiskus się myli
Wykładnię tę podzielił Naczelny Sąd Administracyjny. Jego zdaniem przepisy ordynacji podatkowej w omawianym przypadku bezsprzecznie wskazują na sukcesję ogólną wynikającą z fuzji spółek. Po takim zjednoczeniu podmiot przejmujący wstępuje w rolę spółki przejmowanej i kontynuuje dwuletni okres posiadania udziałów – orzekł sąd kasacyjny.
Uznał, że wynikająca z ordynacji podatkowej generalna sukcesja podatkowa w przypadku połączenia dwóch osób prawnych obejmuje również prawo do podatkowego zwolnienia. Jak tłumaczył sędzia Antoni Hanusz, po przejęciu jednej spółki przez drugą zwolnienie trwa i spółka A utrzymuje brak obowiązków płatnika podatku u źródła od odsetek wypłacanych spółce D.
Sędzia przywołał tu inne orzeczenia zapadłe co prawda nie w identycznych, lecz podobnych sprawach: 17 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 1546/17), 25 listopada 2015 r. (II FSK 2458/13 i II FSK 2929/13), 22 października 2014 r. (II FSK 2516/12), 26 marca 2013 r. (II FSK 1675/11).
– W tamtych orzeczeniach dopuszczono wykładnię uwzględniającą cel gospodarczy fuzji i w tej sprawie też tak jest. Ta linia orzecznicza odpowiada prawu – podsumował sędzia Hanusz.©℗
orzecznictwo
Podstawa prawna
Wyrok NSA z 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1060/21
Rzeczpospolita
1. Granica między majątkiem fundacji rodzinnej a jej fundatora
12 kwietnia 2024 | Biznes | Jakub Organ Natalia Poniatowicz-Ugolik
Każde mienie fundatora, z którego swobodnie korzysta on lub jego rodzina, nie powinno być wnoszone do fundacji rodzinnej. Istnieje ryzyko opodatkowania świadczenia polegającego na korzystaniu z takich aktywów.
Przepisy ustawy o fundacji rodzinnej weszły w życie 22 maja 2023 roku. Dały one podstawę do utworzenia nowego podmiotu, który posiada trochę cech tradycyjnej fundacji, a trochę spółki prawa handlowego. O ile mechanizm działania spółki jest raczej zrozumiały dla większości przedsiębiorców, o tyle sama instytucja fundacji w polskim prawie nie jest dobrze znana szerszemu gronu. Dlatego warto przypomnieć kilka kluczowych reguł dotyczących traktowania majątku fundacji rodzinnej oraz zwrócić uwagę na różnice pomiędzy fundacją a spółką.
Majątek prywatny i służbowy
Często w praktyce obrotu obserwujemy, że majątki spółek są traktowane przez właścicieli jak majątek prywatny. Dotyczy to np. wykorzystywania samochodu służbowego do prywatnych celów, mieszkania służbowego na własne cele mieszkaniowe, czy środków spółki np. do kupowania biletów lotniczych na wakacje. Należy oczywiście pamiętać, że spółka jest odrębną osobą prawną i każdy majątek wniesiony do niej czy przez nią kupiony, nawet gdy spółka ma tylko jednego wspólnika (właściciela), pozostaje jej majątkiem. Korzystanie z mienia służbowego powinno więc odbywać się zgodnie z regułami określonymi przez spółkę.
W przypadku fundacji wydaje się, że granica pomiędzy tym co prywatne, a tym co fundacji jeszcze bardziej się zaciera. W końcu fundator tworzy fundację po to, aby gromadziła mienie, zarządzała nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczenia na ich rzecz. Beneficjentów wskazuje fundator, a sam fundator może być beneficjentem. Fundator również wyposaża fundację w mienie. Dlatego naturalnie granice pomiędzy majątkami fundatora, a fundacji mogą się zacierać.
Warto tu podkreślić, że fundacja jest osobną prawną, odrębną od fundatora i jego majątku. Po ustanowieniu fundacji fundator traci de facto prawo do majątku fundacji, należy go traktować oddzielnie. Nie można również, poza ramami ustawowymi, swobodnie wnosić do fundacji majątku i następnie go przenosić z powrotem z fundacji do fundatora. Może to się zadziać jedynie w ramach wypłaty świadczenia (tu można określić to na szczęście dosyć elastycznie), jeżeli fundator jest również beneficjentem, albo w przypadku likwidacji fundacji. To zasadniczo odróżnia fundację od spółki, gdzie tak rygorystyczne reguły nie obowiązują.
Fundusz założycielski
Jednym z elementów koniecznych do utworzenia fundacji rodzinnej jest wniesienie przez fundatora tzw. funduszu założycielskiego. W przypadku fundacji utworzonej w akcie założycielskim następuje ono przed wpisaniem do rejestru fundacji rodzinnych, natomiast w przypadku fundacji utworzonej w testamencie najpóźniej w terminie dwóch lat od dnia uzyskania wpisu do wyżej wspomnianego rejestru.
Minimalna wartość funduszu założycielskiego jest określona w statucie, jednak nie może być niższa niż 100 tys. złotych. Przepisy ustawy o fundacji rodzinnej nie precyzują jakiego rodzaju mienie może zostać wniesione na pokrycie funduszu założycielskiego, a zatem mogą to być na przykład środki pieniężne, ruchomości, nieruchomości, udziały i akcje w spółkach, a także prawa majątkowe pod warunkiem, że mają zbywalny charakter, dzieła sztuki, gospodarstwo rolne, złoto, itd.
Fundusz założycielski pełni w fundacji podobną rolę do kapitału zakładowego w spółkach. Zgodnie z zasadą nienaruszalności takiego funduszu (taka sama zasada obowiązuje w odniesieniu do kapitału zakładowego), fundacja rodzinna nie jest uprawniona do zwrotu fundatorowi mienia wniesionego na pokrycie funduszu założycielskiego ani w całości, ani w części. Wyjątkiem od tej zasady, określonym wprost w przepisach, jest sytuacja rozwiązania fundacji za życia fundatora, kiedy to fundator jest wyłącznie uprawniony do otrzymania wyżej wspomnianego mienia.
Fundator może zmieniać wysokość funduszu założycielskiego w trakcie trwania fundacji. Takiej zmiany nie można dokonać po śmierci fundatora.
I jeszcze jeden ważny przepis – w przypadku poniesienia przez fundację straty, która spowoduje, że wartość funduszu założycielskiego wyniesie mniej niż jego wartość ustanowiona w statucie, zysk w pierwszej kolejności przeznacza się na uzupełnienie funduszu założycielskiego.
Mienie fundacji
Majątkiem fundacji rodzinnej jest nie tylko mienie wniesione przez fundatora na pokrycie funduszu założycielskiego zgodnie z zasadami opisanymi powyżej, ale również nabyte w toku działania fundacji. Fundator może wnieść do fundacji mienie nie tylko na pokrycie funduszu założycielskiego, ale również już po utworzeniu fundacji, w ramach odrębnych czynności.
Obserwujemy, że wielu fundatorów robi tak w praktyce. Ustanawia stosunkowo niski fundusz założycielski, a następie wnosi znaczący majątek tytułem darowizny. Dlaczego tak się dzieje? Głównie aby uelastycznić działanie fundacji. Unikamy wtedy kontrowersji na gruncie przepisu, który zakazuje zwrotu fundatorowi mienia wniesionego na pokrycie funduszu założycielskiego. Najczęściej bowiem fundator jest również beneficjentem i tu pojawia się kontrowersja, jeszcze jednoznacznie nie rozstrzygnięta przez polskie prawo, czy fundator jako beneficjent może otrzymywać w takim wypadku wypłaty świadczeń, które obniżałyby wartość funduszu założycielskiego. Mogło by do togo dojść, gdyby cały majątek wniesiony do fundacji został wniesiony na fundusz założycielski. Wtedy, w braku innych kapitałów, fundacja nie mogłaby dokonywać takich świadczeń.
Sytuacja wyżej opisana mogłaby również być problematyczna w przypadku straty lub innego zmniejszenia wartości funduszu założycielskiego. Wtedy w pierwszej kolejności fundacja musiałaby uzupełniać ten fundusz, zamiast np. inwestować czy spełniać świadczenia.
Istotny jest również aspekt poufności. Mówimy tu bowiem o majątku prywatnym fundatora, które niekoniecznie chcemy ujawniać. Mienie wniesione na fundusz założycielski należy ujawnić, opisać w ramach aktu założycielskiego (podobnie jak to się dzieje w przypadku wniesienia aportem na kapitał zakładowy). Pozostałe mienie ujawniane jest tylko w spisie mienia, nad którym pieczę sprawuje zarząd. Do takiego spisu osoby postronne nie powinny mieć dostępu.
Należy również pamiętać, że fundacja rodzinna co do zasady nie powinna prowadzić działalności gospodarczej, a może ją prowadzić tylko w wąskim zakresie. Dlatego nie należy wnosić do fundacji majątku, który może wiązać się z prowadzeniem takiej działalności (np. całego przedsiębiorstwa).
To, czy fundator wniesie mienie na pokrycie funduszu założycielskiego czy nie, może mieć również konsekwencje na gruncie prawa spadkowego, o czym wspominamy poniżej.
Korzystanie z mienia fundacji
Przepisy prawne i podatkowe dotyczące fundacji rodzinnej nie zachęcają dzisiaj do wnoszenia do fundacji mienia, które może być wykorzystywane jedynie tylko do celów prywatnych fundatora czy beneficjentów. Naturalne może się wydawać, że fundator, posiadający liczną rodzinę, mógłby chcieć wnieść do fundacji np. dom letniskowy, z którego wszyscy korzystają i w którym np. odbywają się coroczne zjazdy rodzinne. Celem, przyświecającym fundatorowi, mogłoby być zachowanie takiego domu dla przyszłych pokoleń i ustanowienie zakazu zbywania go. Niestety, jeżeli z domu będą korzystać beneficjenci, może to zostać potraktowane jako świadczenie fundacji na rzecz takich beneficjentów i podlegać opodatkowaniu (jak każde świadczenie wypłacane przez fundację).
A zatem każde inne mienie fundatora, z którego dzisiaj swobodnie korzysta on czy jego rodzina, np. dzieła sztuki, auta, jachty, biblioteki, mieszkania, z uwagi na ryzyko opodatkowania świadczenia polegającego na korzystaniu z takich aktywów, nie powinny być wnoszone do fundacji rodzinnej (a przynajmniej należy dobrze oszacować ryzyko wniesienia i korzystania z takiego mienia).
Odpowiedzialność fundacji rodzinnej za zobowiązania fundatora W celu uniknięcia możliwości pokrzywdzenia wierzycieli fundatora poprzez wniesienie przez niego mienia na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji rodzinnej, ustawodawca wprowadził zasadę solidarnej odpowiedzialności fundacji rodzinnej za zobowiązania fundatora powstałe jeszcze przed ustanowieniem fundacji. Ma to uniemożliwić ukrywanie w fundacji majątku fundatora przed wierzycielami.
Warto zauważyć, że w odniesieniu do szczególnej kategorii zobowiązań, jakimi są obowiązki alimentacyjne fundatora, ustawodawca wprowadził bardziej rygorystyczne zapisy. Fundacja rodzinna odpowiada za nie solidarnie z fundatorem nawet jeśli powstały już po jej ustanowieniu. Odpowiedzialność za zobowiązania alimentacyjne ma charakter subsydiarny, a zatem w przypadku gdy egzekucja z majątku fundatora okaże się bezskuteczna wierzyciel może prowadzić egzekucję z majątku samej fundacji rodzinnej.
Co istotne, solidarna odpowiedzialność fundacji za wskazane wyżej zobowiązania została ograniczona do wartości mienia wniesionego przez fundatora do fundacji według stanu z chwili wniesienia i cen z chwili zaspokojenia wierzyciela.
Oprócz powyższych zasad, podobnie jak to jest w spółkach kapitałowych, fundator nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania utworzonej przez siebie fundacji rodzinnej. W konsekwencji jego ryzyko związane z jej utworzeniem ogranicza się do wartości mienia wniesionego do fundacji. Powyższa zasada w istocie pozwala na odseparowanie majątku fundatora od majątku fundacji i zabezpieczenie majątku rodziny oraz zaplanowanie sukcesji, co stanowi ratio legis ustawy o fundacji rodzinnej.
Fundacja a przepisy spadkowe
Ustawa o fundacji rodzinnej wprowadziła szereg zmian w przepisach spadkowych. Jest to temat na osobny artykuł, ale warto tutaj wspomnieć kilka kluczowych kwestii.
Po pierwsze, przy rozwiązaniu fundacji, gdy fundator już nie żyje, a brak jest osób wskazanych w statucie do otrzymania majątku, majątek przypada spadkobiercom fundatora.
Po drugie, istotne zmiany zaszły w sposobie obliczania zachowku. Świadczenia od fundacji do beneficjenta – uprawnionego do otrzymania zachowku – zalicza się na poczet jego zachowku. Uprawniony do zachowku może dochodzić zaspokojenia zachowku od fundacji. A przy obliczaniu zachowku do spadku dolicza się fundusz założycielski fundacji, chyba że została ona ustanowiona w testamencie albo została ustanowiona na 10 lat przed otwarciem spadku.
Na przykładzie powyższych przepisów dobrze widać, że kwestia majątku fundatora i fundacji rodzinnej nie zawsze jest traktowana odrębnie i mamy tu wiele zbiorów wspólnych.
W cyklu „Sukcesja” opublikowaliśmy:
1 grudnia – „Fundacja rodzinna – ocena po pół roku”,
22 grudnia – „Jak zapobiegać konfliktom w fundacji rodzinnej?”,
5 stycznia – „Kontynuacja działalności fundacji rodzinnej gdy brak fundatora”,
26 stycznia – „Czy utworzenie fundacji może być ryzykowne?”,
23 lutego – „Fundacja rodzinna: granica między zarządzaniem majątkiem a biznesem”.
Jakub Organ – radca prawny, Starszy Menedżer w Kancelarii EY Law
Natalia Poniatowicz-Ugolik – associate w Kancelarii EY Law
Wprowadzenie fundacji rodzinnej do polskiego porządku prawnego pozwala przede wszystkim na zabezpieczenie majątku fundatora i jego rodziny poprzez realne odseparowanie majątku fundacji od majątku fundatora. Fundator nie odpowiada bowiem swoim majątkiem za zobowiązania fundacji powstałe w toku jej funkcjonowania.
Istotą działania fundacji rodzinnej jako podmiotu prawa jest wyposażenie jej w majątek, którym może odpowiednio zarządzać na potrzeby realizowania swoich statutowych celów, w szczególności gromadzenia mienia i dokonywania świadczeń na rzecz beneficjentów. Cechą charakterystyczną fundacji rodzinnej jest to, iż to sama fundacja jest właścicielem mienia do niej wniesionego, a jej beneficjenci są jedynie uprawnieni do odpowiednich świadczeń na zasadach określonych w statucie. Dotyczy to również fundatora, który może być beneficjentem (i na ogół tak dzieje się w praktyce). Dlatego fundatorzy powinni oprzeć się pokusie wnoszenia do fundacji mienia, które służy wyłącznie do zaspokajania prywatnych potrzeb fundatora czy najbliższych. Korzystanie z takiego mienia może być bowiem opodatkowane.
Warto zwrócić również uwagę na to, jakie mienie wnoszone jest do funduszu założycielskiego fundacji i w jakiej wysokości określany jest ten fundusz. Przy planowaniu sukcesji istotne jest również uwzględnienie praw i obowiązków fundacji jako spadkobiercy lub podmiotu zobowiązanego do zapłaty zachowku. W tym bowiem zakresie majątek fundacji i majątek fundatora mogą być traktowane tak, jakby to był ciągle jeden majątek, a nie dwa odrębne.
2. Wnoszenie majątku do fundacji rodzinnej warto dobrze przemyśleć
15 kwietnia 2024 | Podatki i rachunkowość | Mariusz Stefaniak
Sposób wniesienia majątku do fundacji rodzinnej jest w praktyce jednym z kluczowych kroków, który należy starannie przeanalizować i zaplanować biorąc pod uwagę jego konsekwencje podatkowe.
Sposób wniesienia majątku jest istotny nie tylko ze względu na konsekwencje podatkowe, które mogą mu towarzyszyć, ale – przede wszystkim – ze względu na podatkowe aspekty świadczeń dokonywanych przez fundację na rzecz jej beneficjentów.
Problematyczna proporcja
W tym zakresie należy bowiem brać pod uwagę proporcję, do której odnoszą się zarówno przepisy ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (dalej: UFR), jak również przepisy ustawy o PIT. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT, ze zwolnienia z opodatkowania korzystają przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1g (przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 UFR, oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej):
a) fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą bliską (w ramach tzw. zerowej grupy podatkowej), uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,
b) beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 UFR, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca bliską w stosunku do fundatora (w ramach tzw. zerowej grupy podatkowej)
– z zastrzeżeniem ust. 49.
Zgodnie z tym zastrzeżeniem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 157, stosuje się do części przychodów:
1) fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą bliską, uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,
2) beneficjenta będącego fundatorem albo osobą będącą w stosunku do fundatora osobą bliską
– odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 UFR, według stanu na dzień uzyskania przychodu.
Zgodnie z art. 27 ust. 4 UFR, w spisie mienia zamieszcza się informację o aktualnych proporcjach, o których mowa w art. 28 ust. 1, dla każdego z fundatorów oraz fundacji rodzinnej. Kluczowy w zakresie ustalenia omawianej proporcji jest zatem art. 28 UFR, w świetle którego:
1. dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określa się proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną;
2. mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez:
1) fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo – uważa się za wniesione przez fundatora;
2) inne osoby – uważa się za wniesione przez fundację rodzinną.
3. W przypadku gdy do fundacji rodzinnej mienie wnosi wspólny zstępny, wstępny albo rodzeństwo więcej niż jednego fundatora, mienie uważa się za wniesione przez wszystkich tych fundatorów w równych częściach.
Mechanizm kalkulacji proporcji dookreśla art. 29 UFR, zgodnie z którym proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1, określa się:
1) w części, w jakiej pozostaje suma wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadająca na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną;
2) każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej.
Sposób, w jaki skonstruowano mechanizm określania tej proporcji, która rzutować będzie na możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w praktyce może nastręczać wielu problemów. Obciążenie podatkowe związane z wniesieniem do fundacji mienia w wybranych konstelacjach rodzinnych może bowiem powodować, że fundacje w takim układzie fundatorów/beneficjentów albo nie będą wcale powstawać, albo będą powstawać znacznie rzadziej. Dodatkowo, w wybranych przypadkach wnoszenie mienia do fundacji rodzinnej może odbywać się w sposób, który w danych okolicznościach nie będzie najbardziej intuicyjny. W związku z tym, szczególnie ważne jest, aby na etapie tworzenia fundacji rodzinnej dokładnie przeanalizować nie tylko aktualne, ale również potencjalne grono beneficjentów fundacji oraz wpływ sposobu wyposażenia fundacji w mienie na pozycję podatkową tych beneficjentów.
Praktyczne problemy związane z proporcją
Jako przykłady sytuacji, w których zasady ustalania proporcji będą istotnie rzutować na tworzenie fundacji rodzinnych można przytoczyć następujące przypadki:
1) Utworzenie fundacji rodzinnej przez rodzeństwo – jako fundatorów – nie jest korzystne z perspektywy podatkowej, jeśli beneficjentami fundacji mają być dzieci fundatorów. Tacy beneficjenci nie będą bowiem należeć do tzw. zerowej grupy podatkowej względem swojego wuja/ciotki, a zatem jedynie częściowo będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w zakresie świadczeń otrzymywanych z fundacji rodzinnej. Jest to mankament konstrukcyjny fundacji rodzinnej, na który trudno znaleźć praktyczne remedium inne niż to, aby rodzeństwo nie tworzyło jednej fundacji rodzinnej (co jednak w niektórych przypadkach może uniemożliwiać lub utrudniać realizację planu sukcesyjnego danej rodziny – np. w sytuacji, w której rodzeństwo pozostaje wspólnikami spółki prowadzącej biznes rodzinny, której udziały miałyby zostać wniesione do fundacji).
2) Utworzenie fundacji rodzinnej przez dwupokoleniową rodzinę – jako fundatorów. Nie należy do rzadkości sytuacja, w której proces sukcesji w danej rodzinie został już rozpoczęty zanim przepisy o fundacji rodzinnej weszły w życie (a nawet zanim rozpoczął się proces mający na celu wprowadzenie do polskiego porządku prawnego koncepcji fundacji). Sukcesja majątkowa najczęściej sprowadzała się w takim przypadku do przekazania części majątku (np. udziałów w spółce) przez nestora (nestorów) na rzecz dzieci. Gdyby taka dwupokoleniowa rodzina postanowiła utworzyć fundację rodzinną, którą każda z osób wyposażyłaby w majątek jako fundator, doszłoby do utworzenia struktury niekorzystnej podatkowo z perspektywy beneficjentów z trzeciego pokolenia. O ile bowiem rodzic i dzieci pozostają względem siebie w ramach tzw. zerowej grupy podatkowej, to już dla beneficjentów z trzeciego pokolenia część fundatorów pozostawałoby poza taką grupą (a zatem proporcja nie pozwalałaby zastosować zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do całości otrzymywanego z fundacji świadczenia).
Praktycznym rozwiązaniem tego problemu może być:
a) utworzenie fundacji przez nestora jako jedynego fundatora, a następnie
b) wniesienie przez drugie pokolenie (dzieci fundatora) mienia do fundacji w drodze darowizny.
Jako, że darowizny te zostaną na potrzeby proporcji zaliczone na poczet mienia wniesionego przez fundatora, a beneficjenci z trzeciego pokolenia (wnuki, tj. zstępni) będą pozostawać w ramach zerowej grupy podatkowej wobec fundatora, nie wystąpi wcześniej opisana niekorzyść podatkowa. Niemniej, w takiej sytuacji osoby z drugiego pokolenia nie będą fundatorami, a zatem ich interesy sukcesyjne powinny zostać w inny, odpowiedni sposób zabezpieczone postanowieniami statutu fundacji.
3) Przenoszenie do fundacji majątku zgromadzonego w podmiotach prawnych – zagadnienie to poza pewnymi komplikacjami natury prawnej, będzie również problematyczne z perspektywy podatkowej. Majątek wniesiony przez osobę prawną (w tym w 100 proc. zależną od fundatora) będzie bowiem uznawany za wniesiony przez fundację rodzinną, a w konsekwencji jego wartość będzie przyczyniać się do niekorzystnego z perspektywy podatkowej ukształtowania proporcji. W praktyce, świadczenia z fundacji, której majątek został zasilony w przeważającej części przez osoby prawne, będzie podlegać opodatkowaniu PIT po stronie samego fundatora oraz beneficjentów (niezależnie od stopnia ich pokrewieństwa z fundatorem). Potwierdzają to organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych
(por. interpretacja indywidualna prawa podatkowego dyrektora KIS z 23 listopada 2023 r., 0115-KDIT1.4011.682.2023.1.MR).
Fundacje tworzone przez małżeństwa
W prasie pojawiły się komentarze przedstawicieli doktryny prawa podatkowego (patrz Paweł Tomczykowski, Wojciech Niedźwiedzki, Jędrzej Figurski, Fundacje rodzinne: małżeństwo to nie rodzina. Karkołomne interpretacje KIS https://www.rp.pl/podatki/art39592861-fundacje-rodzinne-malzenstwo-to-nie-rodzina-karkolomne-interpretacje-kis) odnoszące się do interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. interpretacje indywidualne z 18 sierpnia 2023 r.; 0113- KDIPT2-3.4011.465.2023.1.JŚ oraz z 13 października 2023 r., 0114-KDIP3-1.4011.698.2023. 3.MK1). W treści uzasadnienia przedmiotowych interpretacji (na marginesie głównego wątku rozważań) pojawiło się stwierdzenie, zgodnie z którym mienie wniesione do fundacji rodzinnej przez małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo danego fundatora można uznać za wniesione przez tego fundatora, tylko o ile małżonek, zstępni, wstępni lub rodzeństwo tego fundatora nie są jednocześnie pozostałymi fundatorami fundacji rodzinnej. Na kanwie przedmiotowego fragmentu zostało w ww. artykule sformułowana m. in. teza, że „Uznanie, że „mieniem wniesionym przez fundatora” nie jest mienie jego małżonka (drugiego fundatora), automatycznie powoduje, że beneficjent będący fundatorem nie skorzysta z pełnego zwolnienia z PIT.”
Odnosząc się do tego należy zaznaczyć, że małżonkowie pozostają ze sobą w tzw. zerowej grupie podatkowej, co powoduje, że będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, nawet jeśli proporcja względem każdego z nich będzie wynosić ½ (połowa świadczenia będzie zwolniona jako przypadająca na fundatora, którym jest dany małżonek, a druga połowa jako przypadająca na fundatora będącego w ramach tzw. zerowej grupy podatkowej).
Co kluczowe w tym kontekście, nie można zgodzić się z przedstawionym w treści ww. artykułu przykładem liczbowym, w świetle którego wniesienie przez fundatorów – małżeństwo wkładów, po 50 000 zł powoduje, że dla każdego z małżonków proporcja będzie wynosić 1/3 (obliczone jako 50 000 zł/150 000 zł).
Przedstawiony przez autorów omawianej publikacji przykład arytmetyczny bazuje na przyjętej przez nich interpretacji (co istotne – niewyrażonej w komentowanych interpretacjach indywidualnych) sformułowania „wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną”.
Autor niniejszej publikacji inaczej interpretuje to pojęcie. Kluczowe dla wykładni omawianego pojęcia, moim zdaniem, jest bowiem to, że nie można dokonywać interpretacji art. 28 i art. 29 UFR oddzielnie. Tylko łączna wykładnia tych przepisów pozwala dojść do prawidłowych (zgodnych z zasadami logiki jak również z rezultatem wykładni systemowej i celowościej) wniosków, a mianowicie:
1) Istnieją trzy kategorie osób wnoszących majątek do fundacji – które należy brać pod uwagę w celu obliczenia proporcji, tj. (1) fundator, wobec którego określana jest proporcja (i wskazane w przepisie osoby względem niego bliskie), (2) pozostali fundatorzy (i wskazane w przepisie osoby względem nich bliskie), (3) „inne osoby” – tj. niebędące fundatorami i ich bliskimi. Fundator nie może być jednocześnie „inną osobą”, bowiem podział przedstawiony w art. 28 ust. 2 pkt 1 i 2 UFR ma charakter wyraźnie dychotomiczny. Przyjęcie, że fundator może być jednocześnie „inną osobą” jest rezultatem wykładni contra legem, prowadzącej dodatkowo do wniosków absurdalnych (na co autorzy przywołanej wyżej publikacji słusznie zwrócili uwagę), niespójnych systemowo i niedających się pogodzić z celem przepisów o fundacji rodzinnej. „Inną osobą” w rozumieniu art. 28 ust. 2 pkt 2 UFR, będzie zatem zawsze inna osoba niż którykolwiek z fundatorów lub jego małżonek, zstępny, wstępny lub jego rodzeństwo.
2) Mając to na względzie, w mianowniku służącym wyliczeniu proporcji dla danego fundatora należy zsumować wartość mienia wniesionego przez (1) wszystkich fundatorów (oraz ich małżonków, zstępnych, wstępnych lub ich rodzeństwo oraz (2) inne osoby – rozumiane jako te niewymienione w art. 28 ust. 2 pkt 1 UFR. Taki, w ocenie autora niniejszej publikacji, powinien być wniosek z prawidłowo przeprowadzonej wykładni art. 29 w zw. z art. 28 UFR. Tym samym, w przykładzie liczbowym przedstawionym powyżej (wniesienie przez fundatorów – małżeństwo wkładów, po 50 000 zł) proporcja dla każdego z małżonków będzie wynosić ½ (50 000 zł / (50 000 zł + 50 000 zł). Nie dochodzi w tej sytuacji do wniesienia majątku przez „inną osobę” (majątek wnoszą wyłącznie fundatorzy).
Mienie wniesione przez fundatora nie może być jednocześnie mieniem wniesionym przez fundatora i mieniem wniesionym przez inną osobę (tj. mieniem uważanym za wniesione przez fundację rodzinną). Przyjęcie (skądinąd słusznego jak się wydaje) stanowiska dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonego w powołanych wcześniej interpretacjach, nie daje podstaw do sformułowania takiego wniosku.
Reasumując, moim zdaniem, utworzenie fundacji rodzinnej przez małżonków jako fundatorów, będzie pozwalało, aby oboje małżonków (jak również osoby będące w odniesieniu do obu z nich w tzw. zerowej grupie podatkowej) korzystało ze zwolnienia z PIT w zakresie świadczeń otrzymywanych z fundacji. Dotychczas wydane przez organy podatkowe interpretacje indywidualne nie dostarczają argumentów, aby ten wniosek podważać.
Podstawa prawna:
∑ ustawa z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r., poz. 326 ze zm.)
∑ ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.)
Mariusz Stefaniak partner associate w dziale doradztwa podatkowego, Deloitte
3. Rata leasingowa samochodu osobowego jako koszt w PIT
15 kwietnia 2024 | Podatki i rachunkowość | Adrian Smalej
Część odsetkowa opłaty wynikającej z umowy leasingu samochodu osobowego, w przeciwieństwie do części kapitałowej opłaty, stanowi w całości koszt uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.
Tak wynika z wydanej w 25 stycznia 2024 r. przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: dyrektor KIS) interpretacji indywidualnej (KDIPT2-1.4011.830.2023.2.DJD).
W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym podatnik będący wspólnikiem w spółce jawnej wskazał, że zawarł 14 kwietnia 2021 r. umowę leasingu operacyjnego (odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingobiorca) samochodu osobowego. Miesięczna rata leasingowa składała się z tzw. części kapitałowej, stanowiącej ratalną spłatę wartości samochodu, oraz z tzw. części odsetkowej, stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy.
W kontekście przedstawionego stanu faktycznego podatnik powziął wątpliwość, czy z art. 23 ust. 1 pkt 47a w zw. z art. 23 ust. 5c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) wynika, iż w podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty (raty) ponoszone przez podatnika z tytułu zawartej umowy leasingu samochodu osobowego dotyczy tylko części kapitałowej raty leasingowej, a nie odnosi się do części odsetkowej raty leasingowej.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych tytułem opłat wynikających m.in. z umowy leasingu samochodu osobowego, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Przepis ten został sprecyzowany w art. 23 ust. 5c ustawy o PIT, w którym wskazano, że wspomniane ograniczenie stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.
W związku z brzmieniem przepisów podatnik zadał we wniosku dwa pytania:
1. Czy wyliczona proporcja powinna mieć zastosowanie wyłącznie do części kapitałowej (powiększonej o wartość VAT naliczonego niepodlegającego odliczeniu), natomiast nie powinna dotyczyć części odsetkowej, czy też powinna dotyczyć zarówno części kapitałowej, jak też odsetkowej, powiększonych o wartość VAT naliczonego niepodlegającego odliczeniu?
2. Czy we wszystkich pozostałych umowach leasingu operacyjnego zawieranych w przyszłości (aż do momentu zmiany stanu prawnego, zmiany art. 23 ust. 5c ustawy o PIT) istnieje możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów części odsetkowej w całości, bez żadnych ograniczeń?
W ocenie podatnika na oba pytania należało odpowiedzieć twierdząco. Stanowisko to potwierdził dyrektor KIS, wskazując na podstawie o art. 23 ust. 1 pkt 47a w zw. z art. 23 ust. 5c ustawy o PIT, że ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty (raty) ponoszone przez podatnika z tytułu zawartej umowy leasingu samochodu osobowego dotyczy tylko części kapitałowej raty leasingowej, a nie odnosi się do części odsetkowej raty leasingowej. Oznacza to, że podatnicy PIT mają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odsetkowej raty leasingowej w całości.
Adrian Smalej
doradca podatkowy, senior associate w Dziale Prawno-Podatkowym PwC
Jakkolwiek w art. 23 ust. 5c ustawy o PIT wprost odniesiono się jedynie do tzw. części kapitałowej opłaty leasingowej, czyli stanowiącej spłatę wartości samochodu osobowego, to należy zgodzić się z przedstawionym w omawianej interpretacji indywidualnej stanowiskiem dyrektora KIS.
Brzmienie art. 23 ust. 5c w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT nie powinno pozostawiać wątpliwości, że przepis ten odnosi się tylko do części kapitałowej raty leasingowej. Należałoby uznać, że gdyby ustawodawca zamierzał zastosować ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47c ustawy o PIT, również do części odsetkowej raty leasingowej, to wówczas albo nie uchwaliłby przepisu art. 23 ust. 5c ustawy o PIT (jako zbędnego, nie niosącego w tych okolicznościach żadnej treści normatywnej), albo w treści tego przepisu musiałoby się znaleźć wskazanie, że ograniczenie w zaliczeniu raty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie także do jej części odsetkowej.
Odmienna wykładnia wymienionych przepisów prowadziłaby do niedopuszczalnego zwiększania obciążeń podatników. W orzecznictwie sądów wskazuje się, że przepisy prawa podatkowego można wykładać w sposób rozstrzygający wynikające z nich niejasności na korzyść podatników, nie doprowadzając w ten sposób do rozszerzenia obciążeń podatkowych ponad literalną treść przepisów. Odwrotne postępowanie nie jest dopuszczalne.
Stanowisko dyrektora KIS w zakresie wykładni art. 23 ust. 5c ustawy o PIT przedstawione w omawianej interpretacji wpisuje się w dotychczasową i należy uznać, że utrwaloną już linię interpretacyjną (zob. np. interpretacje indywidualne dyrektora KIS: z 22 sierpnia 2022 r.; 0113-KDIPT2-1.4011.451.2022.2.MZ; z 6 grudnia 2023 r.; 0112-KDIL2-2.4011.720.2023.2.MM).
Wobec tego nie należy się spodziewać, że organy podatkowe będą próbowały kwestionować prawo do zaliczenia przez podatnika PIT do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na część odsetkową raty leasingowej samochodu osobowego, wykorzystywanego w celu osiągania przychodów, w pełnej jej wysokości.
https://archiwum.rp.pl/artykul/1513828-Rata-leasingowa-samochodu-osobowego-jako-koszt-w-PIT.html
4. Zwolnienie z PCC na zakup pierwszego mieszkania. Także od flippera
11 kwietnia 2024 | Prawo co dnia | Przemysław Wojtasik
Nabywca swojego pierwszego mieszkania bądź domu nie płaci podatku. Nieważne, od kogo kupuje.
Czy będzie można skorzystać ze zwolnienia z PCC na pierwsze mieszkanie, jeśli wejdą przepisy o flippingu? O to zapytał jeden z czytelników po lekturze tekstu w „Rzeczpospolitej” z 4 kwietnia. Pisaliśmy w nim o projekcie Lewicy nakładającym wyższy podatek na kupujących od flipperów (czyli osób zarabiających na używanych lokalach, które są remontowane i sprzedawane z dużym zyskiem).
Przypomnijmy, że zgodnie z obecnymi przepisami umowa sprzedaży mieszkania bądź domu na rynku wtórnym jest obciążona 2 proc. PCC. Musi go zapłacić kupujący. Jest jednak (od 31 sierpnia 2023 r.) zwolniony z podatku, jeśli nabywa swoje pierwsze lokum.
Szczegóły ulgi znajdziemy w art. 9 pkt 17 ustawy o PCC. Przepis ten wymienia m.in. prawo własności lokalu mieszkalnego oraz budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Nabywca nie płaci PCC, jeśli w dniu transakcji oraz wcześniej nie przysługiwało mu żadne z tych praw (ani udział). Od tej zasady jest wyjątek. Otóż kupujący może mieć w dniu transakcji (albo wcześniej) połowę (lub mniej) nieruchomości otrzymanej w spadku. Nie wyklucza to zwolnienia.
Projekt Lewicy, który ma ograniczyć flipping, przewiduje, że podatek od umowy sprzedaży mieszkania zawartej przed upływem roku od poprzedniego zbycia (w uzasadnieniu jest podane, że chodzi o zakup) ma wynieść aż 10 proc. Jeśli lokal będzie sprzedawany po roku, ale przed upływem dwóch lat, kupujący zapłaci 6 proc. PCC. Jeśli w okresie od dwóch do trzech lat, podatek wyniesie 4 proc.
Zdaniem Wojciecha Jasińskiego, doradcy podatkowego w ATA Finance, nawet jeśli te przepisy wejdą w życie, to i tak będzie można stosować zwolnienie z podatku na pierwsze mieszkanie. Nie ma bowiem znaczenia, od kogo je kupujemy. Może to być flipper. Nie ma też znaczenia, ile czasu minęło od poprzedniego nabycia takiej nieruchomości.
– Projekt podwyższa stawkę podatku na umowę zawartą z flipperem, nie wyklucza jednak tego, że transakcja może być zwolniona z podatku, jeśli nabywca nie posiada bądź nie posiadał wcześniej innego mieszkania/domu – podkreśla Wojciech Jasiński.
Ci, którzy szykują się do zakupu swojej pierwszej nieruchomości, nie mają się więc czego obawiać. Nie zapłacą PCC zarówno teraz, jak i po ewentualnym wejściu w życie nowych przepisów.
Przypomnijmy też, że projekt mający ukrócić flipping, nakłada jeszcze jedną sankcję – większy podatek dla tych, którzy kupują trzecie lub kolejne mieszkanie w okresie pięciu lat liczonych od końca roku, w którym kupili pierwsze. Z nowych przepisów wynika, że jeśli nabywamy trzeci lokal, zapłacimy 3 proc., przy czwartym 4 proc., a przy piątym i kolejnym 5 proc. PCC.
5. Familijny biznes a udział w zagranicznej spółce
18 kwietnia 2024 | Prawo co dnia | Marek Kolibski
Regulacje podatkowe dotyczące fundacji rodzinnych, które początkowo wydawały się bardzo korzystne, w wyniku negatywnej wykładni fiskusa powodują coraz większą niepewność.
Zbliża się pierwsza rocznica wejścia w życie ustawy o fundacji rodzinnej. Pojawia się jednak coraz więcej wątpliwości dotyczących opodatkowania fundacji, co bezpośrednio rzutuje na ich bieżące funkcjonowanie oraz sytuację beneficjentów. Regulacje podatkowe, które początkowo wydawały się bardzo korzystne, w wyniku negatywnej wykładni fiskusa powodują coraz większość niepewność.
Typową dozwoloną formą prowadzenia działalności fundacji jest gromadzenie środków pieniężnych oraz przystąpienie i uczestnictwo w polskich spółkach. Fundacja może również inwestować w akcje i udziały spółek zagranicznych, jeżeli są to podmioty o podobnym charakterze do krajowych. Wydaje się dość oczywiste, że chodzi o wszelkie spółki zagraniczne, uznawane za spółki handlowe w świetle prawa danego państwa i posiadające podobne cechy.
Niestety, zdaniem fiskusa nie dotyczy to większości zagranicznych spółek osobowych. Uznaje, iż samo podobieństwo w zakresie zasad funkcjonowania nie jest wystarczające i że zagraniczne spółki osobowe muszą być podobne do polskich w zakresie reżimu opodatkowania.
Takie stanowisko wyklucza możliwość inwestowania przez fundacje np. w zagraniczne fundusze inwestycyjne oraz wehikuły zbiorowego inwestowania, które w wielu krajach działają w formule spółek transparentnych podatkowo. Gdyby fundacja rodzinna uczestniczyła w takich podmiotach, to dochód, np. dywidenda, podlega sankcyjnej 25 proc. stawce CIT.
Orzecznictwo jest zaś podzielone. Pewną nadzieję daje wyrok WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2024 r. (I SA/Łd 114/24). Wynika z niego, że kryteria opodatkowania spółek nie mogą rzutować na ocenę porównywalności spółek zagranicznych do polskich oraz nie mogą dyskryminować fundacji w zakresie opodatkowania. Przeciwstawne stanowisko zostało jednak wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 13 marca 2024 r. (III SA/Wa 2753/23).
–oprac. Olat
Autor jest radcą prawnym, doradcą podatkowym, partnerem w kancelarii KNDP i pełnomocnikiem w sprawie przed WSA w Łodzi
https://archiwum.rp.pl/artykul/1514187-Familijny-biznes-a-udzial-w-zagranicznej-spolce.html
