Podatki | Prasówka | 12-18.09.2024
Dziennik Gazeta Prawna
1. Home office to podatkowy zakład
Mariusz Szulc | 16 września 2024, 07:01
Zagraniczna spółka, która kontynuuje zdalną współpracę z polskim podwładnym po jego powrocie do kraju, naraża się na obowiązek zapłaty podatku od osiągniętych w Polsce dochodów – wynika z kolejnej już interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Tym razem chodziło o niemiecką spółkę zajmującą się tworzeniem oprogramowania. Jeden z zatrudnianych przez nią specjalistów wrócił do Polski i kontynuuje pracę zdalnie, ze swojego mieszkania. Wciąż zajmuje się tworzeniem i rozwojem aplikacji komputerowych oraz rozwiązywaniem problemów zgłaszanych przez klientów.
Spółka powinna posiadać zakład
Niemiecka spółka była przekonana, że współpraca na takich zasadach nie oznacza posiadania zakładu w Polsce. Liczyła więc na to, że nie będzie płacić w Polsce podatku dochodowego.
Przekonywała, że o istnieniu zakładu można by mówić, gdyby miała w Polsce stałą placówkę, za pomocą której wykonywałaby działalność, choćby częściowo. Dodała, że nie ma uprawnień do dysponowania prywatnym mieszkaniem pracownika, nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, pomieszczenia ani lokalu. Może najwyżej wymagać, aby prywatne mieszkanie pracownika spełniało warunki określone w niemieckich regulacjach o pracy zdalnej.
Dodała, że nie współpracuje też z zależnym agentem, natomiast programista nie został upoważniony do negocjowania jakichkolwiek umów w imieniu swojego pracodawcy. Prowadzi wyłącznie działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym – przekonywała spółka.
Innego zdania był jednak dyrektor KIS. Stwierdził, że świadczenie przez polskiego pracownika regularnej i stałej pracy z prywatnego mieszkania oznacza, że mieszkanie to stało się stałą placówką niemieckiej spółki. „W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odębną stałą placówkę tego przedsiębiorstwa” – wyjaśnił organ.
Dodał, że wbrew stanowisku spółki prowadzona przez pracownika działalność nie ma charakteru pomocniczego ani przygotowawczego. Działa on w zespole i wykonuje typowe zadania programisty, zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami spółki oraz pod jej nadzorem. Jego działania mają więc na celu osiągnięcie przez pracodawcę przychodów z zasadniczej działalności gospodarczej. ©℗
Podstawa prawna
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 4 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.364.2024.2.MW
https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/9605672,home-office-to-podatkowy-zaklad.html
2. Opodatkowanie podziału przez wyodrębnienie. Przepis wciąż wzbudza wątpliwości interpretacyjne
Karolina Jaskulska-Jarosz, Radosław Pływacz | 16 września 2024, 02:00
Ich przyczyną jest brak pełnego dostosowania przepisów podatkowych do wprowadzonych nowych rodzajów restrukturyzacji. Wskazówek można wprawdzie szukać w interpretacjach indywidualnych, jednak problem ten powinien zostać rozwiązany poprzez zapowiedzianą nowelizację ustaw podatkowych.
Możliwość dokonania podziału przez wyodrębnienie została wprowadzona od 15 września 2023 r. przez ustawę z 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 529 par. 1 pkt 5 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) podział przez wyodrębnienie dokonywany jest poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona. Wspólnicy spółki dzielonej nie są stroną transakcji, nie uczestniczą w procesie podziału i nie obejmują w jego efekcie udziałów/akcji spółki, do której przenoszona jest część majątku. W podziale przez wyodrębnienie to spółka dzielona otrzymuje prawa udziałowe w spółce przejmującej/nowo zawiązanej, co wskazuje na funkcjonalne podobieństwo podziału przez wyodrębnienie do aportu części przedsiębiorstwa.
PERSPEKTYWA SPÓŁKI PRZEJMUJĄCEJ
Specyfika wprowadzonego do polskiego prawa niespełna rok temu rodzaju podziału spółek prowadzi do powstania wątpliwości dotyczących opodatkowania tej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).
Kwestia powstania przychodu dla spółki przejmującej/nowo zawiązanej w związku z podziałem została uregulowana w szczególności w następujących przepisach ustawy o CIT:
– art. 12 ust. 1 pkt 8c – zgodnie z którym przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;
– art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz 3g – zgodnie z którymi przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT może zostać pomniejszony o wartość, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT we wskazanym tam zakresie;
– art. 12 ust. 1 pkt 8d – zgodnie z którym do przychodów podlegających opodatkowaniu zalicza się w szczególności wartość rynkową (ustaloną na dzień poprzedzający dzień podziału) majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.
Co budzi wątpliwości?
Literalna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT mogłaby prowadzić do wniosku, że przychodem spółki przejmującej/nowo zawiązanej jest cała wartość majątku otrzymanego od spółki dzielonej, gdyż w przypadku podziału przez wyodrębnienie spółka przejmująca/nowo zawiązana nie ma o co pomniejszyć swojego przysporzenia. W przypadku podziału przez wyodrębnienie wspólnikowi spółki dzielonej nie są przyznawane udziały (akcje), a tym samym brak jest ich wartości emisyjnej (udziały lub akcje emitowane są w tym przypadku do spółki dzielonej, z uwagi na specyfikę podziału przez wyodrębnienie). Należy jednak wskazać, że przedstawione powyżej rozumowanie wydaje się niedopuszczalne z perspektywy wykładni systemowej i celowościowej przepisów.
Naszym zdaniem, jeśli weźmie się pod uwagę specyfikę podziału przez wyodrębnienie, to art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie powinien w ogóle znaleźć zastosowania do tego rodzaju reorganizacji. W ramach podziału przez wyodrębnienie nie następuje bowiem wydanie udziałów (akcji) wspólnikowi spółki dzielonej – otrzymuje je sama spółka dzielona.
Należy zaznaczyć również, że z perspektywy wykładni przepisów krajowych kluczowe znaczenie ma nadrzędna zasada neutralności podatkowej procesów reorganizacyjnych spółek. Jest to zasada wynikająca ze standardów unijnych, która została uregulowana w dyrektywie Rady 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: dyrektywa mergerowa). Wykładnia, zgodnie z którą art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT znalazłby zastosowanie w odniesieniu do podziału przez wyodrębnienie, przekładałaby się na brak neutralności podziału przez wyodrębnienie, a tym samym byłaby sprzeczna z celem dyrektywy i niezgodna z wykładnią prounijną.
Jak organy podatkowe interpretują przepisy?
Ze względu na dotychczasowe stanowisko dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do braku neutralności bezemisyjnych połączeń uproszczonych podatnicy obawiali się, że organy podatkowe w sposób literalny będą również interpretować przepisy w odniesieniu do podziału przez wyodrębnienie.
Należy wskazać, że już 4 grudnia 2023 r. dyrektor KIS w wydanej interpretacji podatkowej (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.433.2023.2.KK) stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 pkt 8d również nie znajdzie zastosowania w sprawie, ponieważ odnosi się do wartości rynkowej majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej, co nie będzie miało miejsca w związku z opisanym we wniosku podziałem przez wyodrębnienie”. Jednak we wskazanej interpretacji organ zauważył również, że: „Jak wskazano w opisie sprawy, spółka przejmująca wyemituje udziały o wartości emisyjnej równej wartości rynkowej przejętego majątku (tj. działalności wyodrębnianej) w podwyższonym kapitale, które zostaną objęte przez spółkę dzieloną”.
Może to oznaczać, że w przedstawionej interpretacji dyrektor KIS nie uważa, że art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania do podziału przez wyodrębnienie ze względu na jego specyfikę, a jedynie, że powinien być on dostosowany do jego mechanizmów, co oznaczałoby, że przychód powstaje, gdy wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych spółce dzielonej jest niższa niż wartość rynkowa majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą.
W związku z tym należy wskazać, że chociaż w przedstawionej interpretacji stanowisko organu podatkowego było korzystne dla wnioskodawcy, to z powodu lakonicznej argumentacji przedstawionej przez organ na poparcie swego stanowiska u podatników nadal powstawały wątpliwości dotyczące opodatkowania podziału przez wyodrębnienie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
Z tego powodu należy poddać analizie wydane w ostatnim czasie interpretacje podatkowe dyrektora KIS, które również wskazują na neutralność podziału dla spółki przejmującej/nowo zawiązanej. I tak w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.19.2024.2.JF) dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Stanowisko wnioskodawcy przedstawiało się natomiast następująco: „Do podziału przez wyodrębnienie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT – w ramach Podziału akcjonariuszom Spółki (akcjonariuszom spółki dzielonej) nie zostaną przydzielone żadne udziały, gdyż Podział przez Wyodrębnienie polega na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej (Wnioskodawcy) na istniejącą spółkę (Nowa Spółka) za udziały spółki przejmującej (Nowa Spółka), które obejmuje spółka dzielona tj. Wnioskodawca (nowe brzmienie art. 529 k.s.h.). Zatem, udziały w spółce otrzymującej ZCP (zorganizowaną część przedsiębiorstwa – red.) uzyska spółka dzielona (Wnioskodawca), a nie wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej”.
Tożsame stanowisko dyrektor KIS uznał za prawidłowe w interpretacjach z 8 marca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.21.2024.2.JF oraz 0114-KDIP2-1.4010.22.2024.2.JF). Z kolei w interpretacji z 20 czerwca 2024 r. (0114-KDIP2-2.4010.193.2024.2.SP) dyrektor KIS wskazał, że art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do podziału przez wyodrębnienie, „ponieważ odnosi się do wartości rynkowej majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej, co nie będzie miało miejsca w związku z opisanym we wniosku podziałem przez wyodrębnienie. Jak wskazano w opisie sprawy Spółka Przejmująca wyemituje udziały w podwyższonym kapitale, które zostaną objęte przez Spółkę Dzieloną”.
Na podstawie powyższych interpretacji można stwierdzić, że organy podatkowe uznają, że w przypadku podziału przez wyodrębnienie odstępuje się od ściśle językowej wykładni przepisów, a tym samym ostatecznie do instytucji podziału przez wyodrębnienie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
Ocena stanowiska fiskusa
Naszym zdaniem art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania do podziału przez wyodrębnienie ze względu na specyfikę instytucji wskazanej w art. 529 par. 1 pkt 5 k.s.h., a także ze względu na treść dyrektywy mergerowej. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem dyrektora KIS zajmowanym w ostatnio wydawanych interpretacjach, zgodnie z którymi przedmiotowy rodzaj podziału nie powinien skutkować powstaniem po stronie spółki przejmującej/nowo zawiązanej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Rekomendujemy jednak dalsze monitorowanie praktyki organów w tym zakresie i zabezpieczanie pozycji podatkowej spółek przejmujących w drodze interpretacji indywidualnej.
PERSPEKTYWA SPÓŁKI DZIELONEJ
W celu analizy skutków podatkowych podziału przez wyodrębnienie na gruncie ustawy o CIT w odniesieniu do podmiotu otrzymującego udziały (akcje) należy rozważyć w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przy podziale przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w spółce podlegającej podziałowi przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przekazanych do spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej ustalona na dzień poprzedzający dzień wyodrębnienia, przy czym art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 lit. 3 h ustawy o CIT, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to w spółce podlegającej podziałowi do przychodów nie zalicza się wartości rynkowej składników majątku przekazanych do spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej, ustalonej na dzień poprzedzający dzień wyodrębnienia.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT w przypadku podziału za przychód należy uznać wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, ustaloną na dzień poprzedzający dzień podziału, gdy zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek z niej wydzielany nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT przychodem wspólnika spółki dzielonej w przypadku podziału jest wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.
Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT stanowi, że do przychodów wspólnika spółki dzielonej nie zalicza się dochodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:
– udziały (akcje) w spółce dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego połączenia lub podziału spółek oraz
-przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.
Ze względu na brzmienie powyższych przepisów należy zauważyć, że zasady w nich wskazane odnoszą się wprost do wspólnika spółki dzielonej, który otrzymuje udziały (akcje) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Podkreślenia wymaga jednak to, że w przypadku podziału przez wyodrębnienie wspólnik spółki dzielonej nie otrzymuje udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Udziały te – zgodnie z art. 529 par. 1 pkt 5 k.s.h. – obejmuje bowiem sama spółka dzielona. Należy więc podkreślić, że do tak skonstruowanej instytucji podziału nie odnoszą się art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Warto również zauważyć, że wskazane przepisy nie zostały znowelizowane wraz z nowelizacją przepisów k.s.h. – a w tym m.in. wraz z dodaniem do k.s.h. nowego rodzaju podziału, tj. podziału przez wyodrębnienie.
Naszym zdaniem, gdyby racjonalny ustawodawca chciał objąć nowy rodzaj podziału dyspozycją wskazanych norm prawnych, to dokonałby tego poprzez nowelizację ustawy o CIT – tym bardziej że na mocy ustawy nowelizującej wprowadził do ustawy o CIT pewne zmiany odnoszące się do podziału przez wyodrębnienie i tym samym potwierdził, że ustawa o CIT również wyróżnia omawiany rodzaj podziału. Natomiast brak zmiany brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz 8ba oznacza, że przepisy te nie uwzględniają w swej dyspozycji podziału przez wyodrębnienie. Tym samym należy wskazać, że brak jest podstaw do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz 8ba ustawy o CIT również do sytuacji, w której to spółka dzielona (a nie jej wspólnicy) otrzymują nowe udziały (akcje), co oznacza, że brak jest możliwości ich zastosowania w odniesieniu do instytucji podziału przez wyodrębnienie.
Jak organy podatkowe interpretują przepisy?
Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 24 lipca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.257.2024.3.AND). W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał on, że: „Zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisów zawarte w nich zasady odnoszą się do wspólnika spółki dzielonej, który otrzymuje udziały (akcje) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Przepisy te nie zostały znowelizowane wraz z nowelizacją przepisów kodeksu spółek handlowych (jak przykładowo przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT) dodającą m.in. nowy rodzaj podziału, tj. podział przez wyodrębnienie. W przypadku nowego rodzaju podziału zgodnie z art. 529 par. 1 pkt 5 k.s.h. udziały (akcje) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej obejmuje spółka dzielona, a nie jej wspólnik. Biorąc powyższe pod uwagę, zauważyć należy, że wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych w ramach podziału przez spółkę przejmującą stanowi przychód, ale wyłącznie w odniesieniu do wspólnika spółki dzielonej, tj. w związku z realizacją innych niż podział przez wyodrębnienie trybów podziału spółki. Zatem w przypadku dokonania podziału przez wyodrębnienie nie będą miały zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT”.
Ocena stanowiska fiskusa
Zdaniem autorów art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie powinny znaleźć zastosowania w przypadku dokonania podziału przez wyodrębnienie, a tym samym w momencie objęcia udziałów (akcji) przez spółkę dzieloną jako spółkę otrzymującą nowe udziały (akcje) nie powstanie dla niej przychód podatkowy na podstawie wskazanych powyżej przepisów ustawy o CIT. Tym samym należy pozytywnie ocenić stanowisko dyrektora KIS zajęte w ww. interpretacji podatkowej. Zalecamy jednak dalsze monitorowanie stanowiska organów podatkowych w tej kwestii.
PLANOWANE ZMIANY
Należy podkreślić, że pojawiające się wątpliwości podatników oraz konieczność ich eliminacji w drodze uzyskiwania interpretacji indywidualnych wynikają z braku właściwej nowelizacji ustawy o CIT wraz z wprowadzeniem zmian do k.s.h. Trzeba jednak zaznaczyć, że 12 sierpnia 2024 r. zostały opublikowane założenia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (projekt nr UD116 w wykazie prac legislacyjnych i programowych Rady Ministrów). Zakres proponowanych zmian obejmuje m.in. zmiany uszczelniające dotyczące działań restrukturyzacyjnych, tj. przekształcenia spółek, a także dotyczące zmniejszenia wartości udziałów (akcji) czy wymiany udziałów oraz zmiany techniczne, porządkujące i doprecyzowujące brzmienie przepisów, w tym w szczególności m.in. dotyczące działań restrukturyzacyjnych.
Na podstawie opublikowanych założeń projektu można zakładać, że regulacje podatkowe zostaną dostosowane do nowych rodzajów restrukturyzacji, w tym nie tylko podziałów przez wyodrębnienie, lecz także połączeń horyzontalnych. Projektodawcy zmian wskazali bowiem, że: „Proponowane rozwiązania stanowią odpowiedź na istniejące obecnie potrzeby dotyczące uporządkowania przepisów podatkowych, wyeliminowania wątpliwości i rozbieżności interpretacyjnych oraz uszczelnienia systemu podatkowego”. Dostosowanie przepisów ustawy o CIT do nowych rodzajów restrukturyzacji należy uznać za konieczne dla uzyskania pewności prawa oraz wyeliminowania wątpliwości podatników po prawie roku obowiązywania nowych przepisów k.s.h. ©℗
Podstawa prawna
ustawa z 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1705)
art. 529 par. 1 pkt 5 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 96)
art. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1222)
dyrektywa Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz. UE z 2009 r. L 310, s. 34; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2013 r. L 141, s. 30)
3. Nie każda umowa dająca korzyści podatkowe jest pozorna
Magdalena Snopek | wczoraj, 02:00
Przewłaszczenie znaków towarowych na zabezpieczenie należności, a następnie korzystanie z tych samych znaków, tyle że już na zasadzie licencji, nie jest samo w sobie czynnością pozorną – orzekł NSA.
Sąd kasacyjny wyjaśnił, że jeżeli organy podatkowe chcą dowieść – w kontekście VAT – że transakcja była pozorna, to powinny:
■ wykazać korzyść podatkową związaną z nadużyciem prawa na gruncie VAT,
■ wykazać, że zasadniczym celem transakcji było właśnie osiągnięcie owej korzyści podatkowej,
■ dowieść, że była ona całkowicie sztuczną konstrukcją, oderwaną od rzeczywistości gospodarczej.
Rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy sprawy identycznej jak ta, która stała się przyczyną wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 maja 2023 r. (sygn. C-114/22).
Jest ono korzystne dla spółki. Ostatecznie wygrała ona w sądach obu instancji (tego samego zdania co NSA był wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie).
Zakaz odliczania VAT
Rzecz dotyczy odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Ten przepis zabrania odliczania VAT z faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.
Artykuł 58 k.c. wskazuje, które czynności prawne są nieważne. Są to czynności:
■ sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy (z wyjątkami),
■ sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.
Czynność może być nieważna np. z powodu niezachowania wymaganej prawem formy umowy (np. notarialnej).
Natomiast art. 83 k.c. mówi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.
Co orzekł TSUE
We wspomnianym wyroku z 25 maja 2023 r. TSUE uznał, że nie wystarczy uznać transakcję za pozorną lub nieważną na podstawie krajowego prawa cywilnego. Poszczególne państwa unijne mają bowiem różne systemy prawa prywatnego i gdyby brać pod uwagę wymogi każdego z nich (dotyczące formy czynności prawnej), to w jednym państwie zobowiązanie w VAT by powstawało, a w drugim nie.
Trybunał orzekł więc, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia naliczonego VAT „z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż:
■ zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub
■ w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana – że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa”.
Innymi słowy, fiskus, aby odmówić prawa do odliczenia VAT, musi wykazać, że transakcja była pozorna w świetle unijnego prawa, lub – jeżeli miała faktycznie miejsce – że jest wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa.
Wyrok TSUE nie spowodował uchylenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, natomiast polskie sądy, przy rozpatrywaniu kolejnych spraw, kierują się już wskazówkami trybunału.
Znaki towarowe
Najnowsza sprawa rozpatrzona przez NSA dotyczyła spółki W, która – jak stwierdził fiskus – tylko pozornie kupiła w 2015 r. od drugiej spółki (I) znaki towarowe. W tej sprawie doszło do umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, która zasadniczo polega na przeniesieniu własności rzeczy przez dłużnika na jego wierzyciela w celu zabezpieczenia należności.
Spółka I zachowała możliwość korzystania z tych znaków, ale już na podstawie umowy licencyjnej. Spółka W pobierała od niej z tego tytułu opłaty licencyjne, wystawiając co miesiąc faktury.
Organy podatkowe dopatrzyły się w tym pozorności i zażądały od obu stron uregulowania podatków tak, jakby do transakcji w ogóle nie doszło. Zwróciły bowiem uwagę na to, że spółka W:
■ nie wystąpiła do Urzędu Patentowego z wnioskiem o dokonanie zmian dotyczących uprawnionego w rejestrze znaków towarowych (co skutkowało brakiem prawa do rozporządzania nimi wobec osób trzecich); zrobiła to dopiero w związku z kontrolą podatkową,
■ nie miała środków finansowych na zakup znaków i pozyskała je na skutek zapłaty przez spółkę I za wyemitowane przez spółkę W obligacje – co skarbówka interpretowała jako pozorowanie przepływu finansowego, zwłaszcza że przelana transza w wysokości 4,4 mln zł została wielokrotnie przetransferowana między spółkami,
■ nie uregulowała w całej wysokości tej części ceny, której zapłata była kilkakrotnie przez strony przedłużana.
Uwagę skarbówki przykuło też to, że korzystającym ze znaków towarowych wciąż była grupa I., do której należała spółka I. Ta spółka nadal dysponowała znakami towarowymi. Co więcej, świadczyła na rzecz spółki W usługi w zakresie marketingu znaków towarowych w celu poprawy ich rozpoznawalności na rynku, a także doradzała w zakresie działań marketingowych mogących wspierać promocję tych znaków.
Korzyści podatkowe
Organy podatkowe uznały, że celem umowy zawartej między spółkami W i I były jedynie korzyści podatkowe, a konkretnie to, aby:
■ spółka W mogła zażądać w urzędzie skarbowym zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w związku z transakcją nabycia praw do znaków towarowych,
■ spółka I zachowała możliwość operowania znakami towarowymi, a jednocześnie mogła zaliczać opłaty licencyjne (netto) do kosztów uzyskania przychodu, natomiast VAT naliczony z tytułu opłat licencyjnych odliczać od swojego VAT należnego.
W tej sytuacji dyrektor izby administracji skarbowej uznał, że spółce W nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej pozorny – według fiskusa – zakup znaków towarowych. Jako podstawę wskazał on art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.
Nie było pozorności…
Decyzję tę uchylił WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2951/18). Przypomniał, że czynność pozorna jest wtedy, gdy oświadczenie woli zostaje złożone tylko dla pozoru, a jego adresat zgadza się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru.
„Jest to zatem z góry świadoma sprzeczność między oświadczonymi a prawdziwymi zamiarami stron, czyli upozorowanie woli stron na zewnątrz i wytworzenie przeświadczenia dla określonego kręgu (otoczenia), że czynność o określonej treści została skutecznie dokonana” – wyjaśnił WSA.
WSA uznał, że w tej sprawie tak nie było. Przypomniał, że zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenia znaków towarowych jest dopuszczalne prawnie i wykorzystywane w obrocie prawnym. Ponadto w takiej sprawie – jak zauważył sąd – przeniesienie własności znaków towarowych nie było pozorne, bo to spółka W, a nie spółka I, pobierała pożytki z tych znaków. To ona pobierała opłaty licencyjne za korzystanie przez I ze znaków towarowych mimo zastosowania trzech sposobów zabezpieczenia transakcji zbycia znaków towarowych i nabycia obligacji.
Co innego, gdyby wykazano, że dysponent środków ekonomicznych nie zmienił się i mimo wnoszenia opłat licencyjnych przez spółkę I na rzecz spółki W faktycznym dysponentem środków pieniężnych pozostaje ta sama osoba – dodał sąd. Uznał, że w tej sprawie organy podatkowe tego nie wykazały.
Wyjaśnił też, że dla przeniesienia własności znaku towarowego nie jest konieczny wpis do rejestru.
Podobnie WSA ocenił okoliczności związane z zapłatą za znaki towarowe, w których spółka W płaciła za nie, a spółka I – za obligacje wyemitowane przez tę pierwszą. Sąd podkreślił, że te czynności zostały przeprowadzone w sposób jawny, żadna ze stron ich nie ukrywała. Organy podatkowe nie ujawniły okoliczności, które zostałyby ukryte przez strony czynności pozornej przed uczestnikami obrotu gospodarczego, w tym organami państwowymi.
Jak podkreślił WSA, „tylko ustalenie, że umowa faktycznie nie była wykonana, uzasadnia ocenę pozorności umowy”.
„Reasumując, przedstawione powyżej okoliczności, w tym zawarcie umów przewłaszczenia oraz rotowany sposób zapłaty ceny za znak towarowy i obligacje, nie świadczą o pozorności czynności nabycia znaków towarowych” – orzekł warszawski WSA.
…ani nadużycia
Ten wyrok utrzymał w mocy Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu sędzia Janusz Zubrzycki odniósł się przede wszystkim do wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. Podkreślił, że unijny trybunał jednoznacznie sformułował w kontekście VAT kryteria nadużycia polegającego na pozorności.
– Po pierwsze, należy wykazać, że takie nadużycie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy dyrektywy, czyli musi być to związane z nadużyciem prawa i osiągnięciem korzyści na gruncie VAT. Po drugie, należy wykazać, że zasadniczym celem takiej transakcji było osiągnięcie owej korzyści majątkowej, a nie, że stało się to przy okazji. Po trzecie, przepisy zabraniają całkowicie sztucznych konstrukcji, oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy – wyliczył sędzia.
Wytknął fiskusowi, że w swojej skardze kasacyjnej nie odniósł się on do przesłanek przedstawionych przez TSUE.
Również zebrany przez organy materiał dowodowy nie daje – według NSA – podstaw do oceny, że przyjęta konstrukcja „była całkowicie sztuczna, oderwana od rzeczywistości gospodarczej, tworzona wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej”.
„Całokształt okoliczności musi być jednoznacznie wykazany i wskazywać, że cała konstrukcja była sztuczna, tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w zakresie VAT” – podsumował sędzia Zubrzycki.
NSA zgodził się ponadto z sądem I instancji, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia nie świadczy o pozorności nabycia znaków towarowych. Poparł też stanowisko WSA w kwestii braku prawnego obowiązku rejestracji znaków towarowych.
W innych sprawach
Równie korzystnie NSA orzekł 7 września 2023 r. (I FSK 897/19). Uchylił wtedy decyzje organów podatkowych obu instancji, a także wyrok sądu I instancji. Za bez znaczenia uznał podnoszone przez fiskusa argumenty dotyczące: nieważności umowy dzierżawy, braku pozwolenia na budowę, braku właściwych gwarancji dla interesów finansowych spółki.
„W obecnym stanie prawnym nie ma wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie stan prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT” – uzasadnił sąd kasacyjny.
W konsekwencji – orzekł – z tytułu takiej czynności przysługuje prawo do odliczenia podatku, o ile są spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. gdy nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Nie przy nadużyciach
Co innego, gdy transakcje, mimo że są rzeczywiste w świetle prawa cywilnego, mają na celu nadużycie prawa podatkowego. Jeżeli ich celem jest wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej, to ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT – wyjaśnił NSA 7 listopada 2023 r. (I FSK 40/20).
Nie było podstaw do oceny, że transakcja była sztuczna, oderwana od rzeczywistości gospodarczej, a jej celem była wyłącznie korzyść podatkowa
W tej sprawie uznał za słuszną odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego. „Zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania całkowicie sztucznych konstrukcji, oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112” – uzasadnił sąd kasacyjny. ©℗
Współpraca Katarzyna Jędrzejewska
orzecznictwo
Podstawa prawna
Wyrok NSA z 3 września 2024 r., sygn. akt I FSK 2310/19
4. Datio in solutum wyklucza amortyzację wartości firmy
Agnieszka Pokojska | wczoraj, 02:00
Uzyskanie wartości firmy (dodatniej) w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) to nie to samo co jej nabycie. Dlatego otrzymanej w ten sposób wartości nie można amortyzować – wyjaśnił minister finansów w interpretacji ogólnej.
Chodzi przykładowo o sytuację, w której podatnik udzielił pożyczki innemu podmiotowi, a ten nie spłaca jej w gotówce, tylko np. poprzez przeniesienie przedsiębiorstwa. Wówczas mamy do czynienia ze „świadczeniem w miejsce wykonania” (z łac. datio in solutum), czyli trybem przewidzianym w art. 453 kodeksu cywilnego.
Jeżeli – wracając do przykładu – wartość pożyczki jest wyższa od sumy wartości rynkowych poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przenoszonego przedsiębiorstwa, to powstaje wartość firmy (dodatnia).
Pojawiły się jednak wątpliwości, czy taką wartość firmy można amortyzować. Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT amortyzacji podlega wartość firmy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
– kupna,
– przyjęcia do odpłatnego korzystania,
– wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.
Jeżeli wartości firmy powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2, to w ogóle nie może być ona amortyzowana – wynika to wprost z art. 16c pkt 4 ustawy o CIT.
Jednak wykładnia organów podatkowych w tym zakresie jest niejednolita i dlatego minister finansów wydał interpretację ogólną.
Wskazał, że w jednych interpretacjach indywidualnych organy przychylają się do stanowiska, że wartość firmy wygenerowana w drodze datio in solutum ma charakter kupna, więc można ją amortyzować. Tak stwierdzili np. 6 kwietnia 2016 r. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/4510-92/16-3/AK) oraz 6 października 2022 r. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (0111-KDIB1-2.4010.492.2022.1.MZA).
Ale są też wydawane interpretacje, z których wynika, że skoro termin „kupno” nie został zdefiniowany w ustawie o CIT, to należy się odwołać do reguł wykładni językowej i systemowej. Te natomiast nakazują przyjąć cywilistyczne rozumienie nabycia – jako sprzedaż.
Skoro więc pojęcie kupna użyte w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT należy rozumieć jako sprzedaż, to nie ma podstaw do amortyzowania wartości firmy powstałej w drodze datio in solutum – stwierdził szef Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji zmieniającej z 14 lipca 2023 r. (DOP4.8221.71.2022).
Podobnie wyjaśnił to dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 stycznia 2012 r. (ILPB4/423-380/11-2/M).
Natomiast sądy administracyjne przyjmowały jednolite stanowisko – niekorzystne dla podatników – zwraca uwagę minister finansów w interpretacji ogólnej.
Z sądowych wyroków wynika, że pojęcia kupna (użyte w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT) należy utożsamiać z czynnością sprzedaży. Jako przykład minister finansów wskazał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2540/12) i z 10 września 2020 r. (II FSK 1263/18).
W związku z tym w wydanej interpretacji ogólnej stwierdził, że „wartości firmy powstałej w drodze datio in solutum nie można utożsamiać z wartością firmy powstałą w drodze kupna, w następstwie czego nie może ona podlegać amortyzacji na gruncie przepisów ustawy CIT”.©℗
Podstawa prawna
Interpretacja ogólna ministra finansów z 9 września 2024 r., nr DD5.8203.5.2023
5. Maleje zainteresowanie odpisami na fundusz, rośnie estońskim CIT
Agnieszka Pokojska | wczoraj, 20:56
W 2023 r. na utworzenie u siebie specjalnego funduszu inwestycyjnego zdecydowało się zaledwie 50 podatników. Odliczyli oni 87,5 mln zł – wynika z danych przekazanych DGP przez Ministerstwo Finansów.
Dla porównania rok wcześniej z tego rozwiązania skorzystało o połowę więcej podatników (75), ale w sumie odliczyli oni mniej, bo zaledwie 55 mln zł.
Największe zainteresowanie było w pierwszym roku jego funkcjonowania, tj. w 2021 r. Wtedy odpisów na wyodrębniony fundusz dokonało 387 podatników, w wysokości 29,5 mln zł (patrz: infografika).
Dane pokazują, że z roku na rok drastycznie spada zainteresowanie tą formą wsparcia.
Co innego wprowadzony w tym samym 2021 r. estoński CIT, czyli ryczałt od dochodów spółek (dla którego fundusz miał być alternatywą). Korzysta z niego coraz więcej podatników. O ile bowiem na koniec grudnia 2021 r. tę formę rozliczeń wybrało zaledwie 517 podatników, o tyle już w czerwcu br. było ich 17 790.
– Korzystanie z obu tych form obwarowane jest analogicznymi warunkami – przypomina Paweł Nocznicki, menedżer w Stone & Feather Tax Advisory Sp. z o.o.
Warunkiem jest m.in. to, aby:
■ przychody pasywne spółki (np. z wierzytelności, odsetek, poręczeń, gwarancji) wynosiły mniej niż 50 proc.,
■ spółka zatrudniała minimum trzech pracowników,
■ wspólnikami spółki były tylko osoby fizyczne,
■ spółka nie miała spółek zależnych ani certyfikatów funduszy inwestycyjnych.
Skąd ten spadek?
Oba rozwiązania, tj. zarówno fundusz, jak i estoński CIT, miały zachęcać przedsiębiorców do inwestowania. Dlaczego więc rośnie zainteresowanie jednym, a maleje drugim?
– Po części z powodu mniejszej elastyczności rozwiązania polegającego na utworzeniu specjalnego funduszu – odpowiada Paweł Nocznicki.
Wyjaśnia, że estoński CIT jest rozwiązaniem ogólnym – możliwym do zastosowania bez względu na sposób przeznaczenia wypracowanego zysku. Natomiast odpis na fundusz daje preferencje wyłącznie pod warunkiem realizacji celu inwestycyjnego.
– Jest to zatem rozwiązanie celowane, przeznaczone dla węższej grupy podatników, którzy takie plany inwestycyjne mają i mają pewność co do ich realizacji – podkreśla ekspert.
Dodaje, że atrakcyjność odpisu jest ograniczana także wymogiem zasilania funduszu inwestycyjnego własnymi środkami pieniężnymi.
– Nie jest to więc rozwiązanie dla podatników, którzy finansują swoją działalność inwestycyjną zobowiązaniami krótkoterminowymi (np. pożyczkami) lub pozyskiwanymi dotacjami oraz innymi formami wsparcia – mówi ekspert.
Jego zdaniem powód może być też inny, czysto prozaiczny – brak świadomości podatników co do istnienia tego rodzaju preferencji.
– Przepisy dotyczące estońskiego CIT są szeroko omawiane w mediach, a Ministerstwo Finansów prezentuje je jako swoje rewolucyjne i flagowe rozwiązanie. To również wpływa na częstość korzystania z niego przez podatników. Odpis natomiast nie był i nie jest szczególnie promowany przez resort – zauważa Paweł Nocznicki.
Dochodzi do tego konieczność stałego monitorowania tego, czy w wymaganym przez prawo okresie wszystkie warunki do otrzymania odpisu są spełnione.
– Dla wielu podatników może to być dodatkową i zbędną pracą, jeśli wziąć pod uwagę rosnące skomplikowanie przepisów i coraz większą liczbę obowiązków sprawozdawczych – mówi Bartosz Głowacki, doradca podatkowy i partner w MDDP.
Szybciej w kosztach
Przypomnijmy, że estoński CIT polega na odroczeniu zapłaty podatku dochodowego do momentu, aż wypracowany przez spółkę zysk zostanie wypłacony wspólnikom (dystrybuowany na ich rzecz).
Natomiast alternatywne rozwiązanie – specjalny fundusz inwestycyjny – polega na możliwości ujęcia w podatkowych kosztach odpisów na ten fundusz. Jego zaletą jest więc to, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy na fundusz, a nie odpisy amortyzacyjne od środków trwałych kupionych za zgromadzone środki. Nie trzeba więc czekać, aż środek trwały zostanie kupiony i będzie gotowy do użytkowania.
Fundusz jest tworzony z zysku osiągniętego za poprzedni rok podatkowy i może być zasilany przez spółkę wyłącznie z własnych środków operacyjnych (art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT).
Zgromadzone na wyodrębnionym rachunku środki muszą zostać wydane na cele inwestycyjne wskazane w art. 15 ust. 1hba ustawy o CIT, czyli na:
■ nabycie fabrycznie nowych środków trwałych lub wytworzenie środków trwałych,
■ opłaty ustalone w umowie leasingu zgodnie z art. 3 ust. 4 lub 6 ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), z wyłączeniem umowy leasingu operacyjnego, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych.
Przy czym chodzi o środki trwałe zaliczone do grup 3–8 Klasyfikacji Środków Trwałych z wyłączeniem: samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, służących głównie celom osobistym wspólników spółki lub członków ich rodzin.
Przykładowo więc za wydatek na cele inwestycyjne może zostać uznany samochód osobowy będący fabrycznie nowym środkiem trwałym, który będzie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej spółki (czyli nie będzie służył głównie celom osobistym wspólników spółki lub członków ich rodzin). Potwierdza to interpretacja dyrektora KIS wydana 19 stycznia 2024 r. (sygn. 0111-KDWB.4010.141.2023. 1.BB).
Zgromadzone w ten sposób środki muszą zostać wydane na nabycie lub wytworzenie środków trwałych nie później niż w kolejnym roku podatkowym, ewentualnie do trzech lat, jeżeli spółka złoży do urzędu skarbowego informację o planowanych inwestycjach i wskaże rok, w którym środki z funduszu zostaną przeznaczone na te cele.
Jeśli spółka nie wyda w odpowiedni sposób pieniędzy z funduszu, to musi zwiększyć wstecznie swój dochód do opodatkowania i zapłacić odsetki od zaległości podatkowych. Traci też prawo do dokonywania odpisów na fundusz inwestycyjny przez kolejne trzy lata.
Korzyści i ryzyka
Utworzenie specjalnego funduszu oznacza zatem sporo korzyści.
– Pozwala obniżyć podstawę opodatkowania przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu środków (odpisu) przeznaczonych na określone cele inwestycyjne. Tym samym przyśpiesza amortyzację, ponieważ koszt nabycia środków trwałych jest ujmowany jednorazowo właśnie przez odpis na fundusz, czyli jeszcze przed zakupem środka trwałego – mówi Paweł Nocznicki.
Podkreśla, że dokonywanie odpisu nie wyklucza stosowania 9-proc. stawki CIT oraz korzystania z ulg na badania i rozwój czy IP BOX. Dzięki temu – zdaniem eksperta – to rozwiązanie może być w określonych okolicznościach nawet korzystniejsze od estońskiego CIT (bo ten sposób rozliczeń wyklucza wspomniane preferencje).
– Jeżeli jednak spółce nie uda się spełnić wymogów ze względu na zmieniające się warunki rynkowe (np. nie kupi ona środka trwałego w określonym terminie), to będzie musiała dopłacić podatek wraz z odsetkami – zwraca uwagę ekspert.
Brak zainteresowania
Nikłe zainteresowanie tym rozwiązaniem nie dziwi Bartosza Głowackiego. Jego zdaniem wynika to przede wszystkim ze sporej liczby wymogów stawianych podatnikom zamierzającym utworzyć u siebie specjalny fundusz inwestycyjny.
– W praktyce są to te same warunki co przy wyborze estońskiego CIT. Jest ich dużo i można przyjąć, że są wyśrubowane, a korzyść wynikająca z odpisu dyskusyjna. Nie dziwi więc, że większość podatników decyduje się na inne rozwiązanie i wybiera ryczałt od dochodów spółek – mówi ekspert.
Poza tym – jego zdaniem – nie każdy podatnik jest zainteresowany incydentalnym zwiększaniem kosztów uzyskania przychodów w miejsce równomiernie rozłożonej w czasie amortyzacji.
Ekspert zwraca też uwagę na to, że odpis na fundusz jest traktowany jak pomoc de minimis. Nie można więc korzystać z niego w nieograniczony sposób.
– Dokonanie odpisu może też wpływać na inną pomoc publiczną, o którą może zechcieć się ubiegać podatnik – zauważa ekspert.
Podkreśla, że co innego ryczałt od dochodów spółek – ten nie jest kwalifikowany jako forma pomocy publicznej. ©℗
Sama decyzja o wsparciu nie wyklucza dokonania odpisu
Podatnik, który ma decyzję o wsparciu (na podstawie art. 13 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 459), może tworzyć specjalny fundusz inwestycyjny w okresie przejściowym, tj. między dniem otrzymania decyzji a datą zakończenia realizacji inwestycji – potwierdził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 3 września 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.328.2024.1.JKU).
Przypomnijmy, że zasadniczo podatnik, który otrzymał decyzję o wsparciu, najpierw realizuje inwestycje, a dopiero potem zaczyna osiągać dochody zwolnione z podatku. Zwolnienie ma zastosowanie dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym upływa termin realizacji inwestycji.
Wątpliwość powstała, ponieważ specjalnego funduszu inwestycyjnego nie mogą tworzyć podatnicy osiągający dochody zwolnione z podatku na podstawie decyzji o wsparciu (art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 1hb). Takie samo ograniczenie dotyczy estońskiego CIT.
Pierwotnie organy podatkowe uważały, że już samo otrzymanie decyzji o wsparciu uniemożliwia stosowanie preferencji, tj. korzystania ze specjalnego funduszu czy estońskiego CIT. Tak wynikało np. z interpretacji z 11 września 2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.392.2022.1.JG), która dotyczyła estońskiego CIT. Została ona uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 6 lutego 2024 r. (I SA/Bd 622/23). Orzeczenie jest nieprawomocne.
W najnowszej interpretacji dyrektor KIS przedstawił już stanowisko korzystne dla spółki. ©℗
Specjalny fundusz i estoński CIT / Dziennik Gazeta Prawna – wydanie cyfrowe
Rzeczpospolita
1. Czy fundacja rodzinna może prowadzić usługi najmu krótkoterminowego?
13 września 2024 | Biznes | Katarzyna Wojarska-Aleksiejuk Piotr Aleksiejuk
Wynajmowanie przez fundację rodzinną apartamentów na zasadach najmu krótkoterminowego, będzie stanowiło działalność dozwoloną – orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Jakie są konsekwencje podatkowe tego wyroku?
Jednym z podstawowych założeń ustawodawcy przy powołaniu do życia instytucji fundacji rodzinnej było i jest zabezpieczenie ciągłości i trwałości inicjatyw przedsięwzięć prywatnych, jak i biznesowych poszczególnych rodzin podejmowanych w ramach różnego rodzaju inicjatyw biznesowych. Można je scharakteryzować jako:
∑ kumulowanie majątku „firmowego” oraz prywatnego,
∑ ochronę majątku przed rozdrobnieniem oraz
∑ zarządzanie i pomnażanie go w perspektywie wielopokoleniowej.
Mając powyższe wytyczne na uwadze, przesądzone w trakcie prac legislacyjnych zostało, że fundacja rodzinna co do zasady powołana jest do prowadzenia tzw. pasywnej/rentierskiej działalności gospodarczej, tj. opierającej się przede wszystkim na zarządzaniu i nadzorowaniu wniesionego do niej majątku.
Dozwolone aktywności
Szczegółowy zakres aktywności gospodarczej, którą prowadzić może fundacja rodzinna określa art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej [>patrz ramka]. Ustawa nie zabrania wykonywania przez fundację rodzinną innych rodzajów działalności gospodarczej niż wymienione w tym przepisie. Będzie się to jednak wiązało z dodatkowymi obciążaniami podatkowymi. Mianowice w sytuacji, gdy dojdzie do przekroczenia zakresu dozwolonej przez ustawę o fundacji rodzinnej działalności gospodarczej, do przychodów z tego tytułu zastosowanie będzie miała tzw. sankcyjna stawka podatkowa CIT w wysokości 25 proc. W konsekwencji czego nie będzie mogło mieć zastosowanie zwolnienie podatkowe fundacji rodzinnej, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) ustawy o CIT.
Najem długo i krótkoterminowy
Jedną z „dozwolonych” działalności, jaką może przedsięwziąć fundacja rodzinna, z uwzględnieniem przytoczonych powyżej preferencji podatkowych, jest najem. Zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy mowa o najmie, dzierżawie lub udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie (art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej). Z jednej strony definicja najmu nie powinna budzić wątpliwości, jednak jak pokazuje dotychczasowa praktyka, rzeczywistość kształtuje się odmiennie. Klasycznym przykładem z praktyki jest wnoszenie nieruchomości do fundacji rodzinnej i czerpanie zysków przez nią z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu na rzecz podmiotu trzeciego. Zdaniem Krajowej Administracji Skarbowej (tj. organ, który wydaje tzw. indywidualne interpretacje podatkowe)nie każdy najem będzie spełniał przesłanki działalności „dozwolonej”, a tym samym przychody z tego tytułu nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. O ile najem długoterminowy nie budzi kontrowersji organów podatkowych, to inaczej sytuacja wygląda w zakresie najmu krótkoterminowego, w szczególności przedsięwzięć dotyczących najmu krótkoterminowego lokali w ramach działalności obiektów noclegowych, turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z).
O co pytali KIS wnioskodawcy
Zagadnienie najmu było przedmiotem kilku zapytań wnioskodawców (fundatorów/fundacji rodzinnych) w procedurze interpretacyjnej. W jednej z pierwszych spraw, fundator zamierzał wnieść do fundacji rodzinnej prawo własności domku letniskowego położonego na terenie kompleksu całorocznych domków letniskowych. Co więcej wnioskodawca zawarł z właścicielem kompleksu umowę przewidującą obowiązek uiszczania comiesięcznego czynszu/abonamentu, na podstawie której klienci wynajmujący domek letniskowy będą mogli (bez dodatkowej opłaty) korzystać ze strefy wellness znajdującej się na terenie obiektu (tj. basenów, siłowni, tężni solnej, sauny) oraz wszelkiej pozostałej infrastruktury, która jest dostępna dla gości kompleksu (leżaki, place zabaw). W konsekwencji czego, po wniesieniu domku letniskowego do fundacji rodzinnej, będzie ona świadczyć na rzecz klientów kompleksową usługę zakwaterowania, obejmującą udostępnianie domku letniskowego do korzystania w ramach pobytów krótkoterminowych, a także zapewnienie klientom dostępu – w oparciu o umowę pomiędzy fundatorem a potencjalnymi klientami – do usługi świadczonej przez infrastrukturę kompleksu. Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy poza najmem, dodatkowa usługa w postaci korzystania z infrastruktury kompleksu będzie również korzystała ze zwolnienia z opodatkowania CIT zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Według organu, w związku z tym, że fundacja rodzinna nie jest właścicielem infrastruktury kompleksu, ani nie posiada innego prawa majątkowego do kompleksu, nie może być uznana za usługę najmu, co powoduje że takowa działalność wykroczy poza „dopuszczalny” zakres działalności fundacji rodzinnej (interpretacja z 22 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.428.2023.1.EJ). W ramach kolejnej interpretacji fundator zamierzał wnieść do fundacji rodzinnej apartamenty, które będą następnie udostępniane za odpłatnością jako miejsca noclegowe, zarówno w ramach najmu długoterminowego (powyżej 30 dni), jaki i krótkoterminowego (usługi hotelarskie – najem na doby/tygodnie).
Przedmiotem zapytania, również jak w poprzednim przypadku, była kwestia zwolnienia z podatku dochodowego w związku ze świadczeniem usług najmu zarówno długoterminowego, jak i krótkoterminowego. Organ, również i w tym przypadku podjął decyzję negatywną dla wnioskodawcy i stwierdził, że najem należy definiować zgodnie z wykładnią literalną, w konsekwencji czego usługi hotelowe, które nie polegają wyłącznie na wynajmowaniu przestrzeni, tylko również na przygotowaniu miejsca do spania, pościeli, ręczników, nie można klasyfikować jako działalności najmu czy dzierżawy, w rezultacie czego dochody uzyskiwane z takowego źródła będą podlegały opodatkowaniu 25 proc. stawką CIT (interpretacja z 8 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.464.2023.1.EJ).
Zwolnienie z podatku CIT
Powyższa linia interpretacyjna Krajowej Administracji Skarbowej została utrzymana w ramach interpretacji z 19 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.662.2023.2.AN, przy czym finalnie nad zagadnieniem postawionym przez wnioskodawcę pochylił się wojewódzki sąd administracyjny. Stan faktyczny dotyczył wniesienia jako darowiznę do fundacji rodzinnej przez fundatora nieruchomości – apartamentowca, składającego się z odrębnych apartamentów przeznaczonych na najem krótkoterminowy. Następnie, po nabyciu nieruchomości fundacja rodzinna miała prowadzić działalność w zakresie najmu krótkoterminowego lokali, w ramach działalności sklasyfikowanej pod kodem PKD 55.20.Z (działalność hotelarska). Standardowo, zapytanie dotyczyło zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez fundację rodzinną z niniejszej działalności. Organ uzasadniając swoje negatywne stanowisko podkreślił, że najem krótkoterminowy nie wykazuje cech najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia na innej podstawie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej. Podkreślił również, że usługa najmu musi być rozumiana w sposób ścisły i nie może prowadzić do świadczenia innych usług, które związane są z udostępnianiem mienia (jak to ma się w przypadku usług hotelarskich).
Powyższe stanowisko zostało zaskarżone przez wnioskodawcę. Ostatecznie WSA w Gdański uchylił zaskarżoną interpretację (wyrok z 19 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 219/24). Sąd nie podzielił dotychczasowej „linii interpretacyjnej” organów podatkowych. Stwierdził, że najem krótkoterminowy nie został kompleksowo uregulowany w polskim porządku prawnym, a podstawą prawną są przepisy ogólne dotyczące najmu, zawarte w Kodeksie cywilnym. Konsekwencją czego, wskazana przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej różnica przewidywanego terminu najmu, nie stanowi istotnej przesłanki uzasadniającej wykluczenie najmu krótkoterminowego z katalogu dozwolonej działalności prowadzonej przez fundację rodzinną, która podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, wynajmowanie przez fundację rodzinną apartamentów na zasadach opisanych we wniosku, będzie stanowiło działalność dozwoloną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej i w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu 25 proc. stawką podatku, o której mowa w art. 24 ustawy o CIT.
Zdaniem autorów
Katarzyna Wojarska – Aleksiejuk, adwokat Wojarska Aleksiejuk & Wspólnicy
Piotr Aleksiejuk, radca prawny Wojarska Aleksiejuk & Wspólnicy
Przepis ustawy o fundacji rodzinnej odnoszący się do najmu, będący na pierwszy rzut oka prosty w swojej konstrukcji, stał się przedmiotem dywagacji, rozważań oraz sporu. Wracając do początku, czyli do intencji ustawodawcy tj. prowadzenia pasywnej/rentierskiej działalności przez fundację rodzinną, wykonywanie usług stricte hotelarskich przez fundację rodzinną – tak jak to czynią standardowe pomioty hotelarskie – może prowadzić do kontrowersji. Z drugiej strony, dokonywanie przez organy podatkowe selektywnej i zawężającej wykładni stosunku najmu, również nie jest dobrą praktyką. Niewątpliwie najlepszym rozwiązaniem, które ukróci wszelką dyskusję, będzie stosowna interwencja ustawodawcy i rekomendowane jest, aby nastąpiła ona zdecydowanie wcześniej niż w ramach ustawowego obowiązku (art. 143 ustawy o fundacji rodzinnej) tzw. przeglądu ustawy po upływie 3 lat od jej wejście w życie.
Dozwolone aktywności
1. zbywanie mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2. najem, dzierżawa lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie;
3. przystępowanie do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwo w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
4. nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
5.udzielanie pożyczek:
a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
c) beneficjentom;
6. obrót zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
7. produkcja przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50 proc. tego produktu;
8. gospodarka leśna.
2. Hipotetyczny podatek w transakcjach share deal
13 września 2024 | Nieruchomości | Piotr Paśko Sebastian Serowik
Na transakcyjnym rynku nieruchomościowym kwestia opodatkowania zysków z tytułu wyjścia z inwestycji stanowi istotny element dla kupujących i sprzedających.
Jednym z ważnych aspektów jest tzw. hipotetyczny podatek od zysków kapitałowych (Latent Capital Gains Tax – LCGT), który często występuje w branży nieruchomościowej przy transakcjach typu share deal (tzn. transakcjach na udziałach/akcjach) i ma wpływ na rozliczenia podatkowe.
Hipotetyczny podatek od zysków kapitałowych to termin transakcyjny, który nie występuje w przepisach podatkowych. Pojawiać się on może przy sprzedaży udziałów w spółkach celowych (SPV) posiadających nieruchomości. LCGT reprezentuje potencjalny (hipotetyczny) podatek CIT, jaki może wystąpić w przyszłości, gdyby nabywca spółki zdecydował się na sprzedaż aktywów (asset deal) z poziomu nabywanej spółki. A zatem stanowi odzwierciedlenie przyszłego i potencjalnego obciążenia podatkiem CIT w związku z hipotetyczną sprzedażą nieruchomości.
Skoro LCGT jest kategorią czysto kontraktową, to od woli stron (oraz ich pozycji negocjacyjnych) zależą zasady, na jakich kalkulowany będzie LCGT. W praktyce mogą wystąpić różne mechanizmy.
LCGT odzwierciedla fakt, że nabywca udziałów w ramach share deal (a konkretnie, spółka, którą nabył, będąca już jego własnością) w przyszłości będzie musiał zapłacić do urzędu skarbowego co do zasady podatek CIT od różnicy pomiędzy wartością rynkową nieruchomości a jej wartością podatkową netto.
Generalnie, przy transakcji typu share deal, rozliczenie podatku CIT wygląda następująco.
Perspektywa sprzedającego:
∑ Przychód: cena sprzedaży udziałów (która powinna odpowiadać wartości rynkowej).
∑ Koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem: historyczna cena nabycia lub objęcia udziałów w sprzedawanej spółce.
Perspektywa kupującego:
∑ Brak tzw. stepupu podatkowego: kluczową kwestią jest brak możliwości uaktualnienia wartości podatkowej aktywów (nieruchomości) do ich wartości rynkowej w spółce, której udziały są nabywane – w przeciwieństwie do transakcji typu asset deal, gdzie wartość podatkowa jest aktualizowana do ceny nabycia. Takie „uaktualnienie” przekłada się na wyższą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do celów podatkowych.
Natomiast gdy spółka, której udziały zostaną nabyte, należąc już do nowego właściciela, zdecyduje się w przyszłości na sprzedaż nieruchomości (asset deal), rozliczenie podatkowe w spółce będzie zasadniczo wyglądało następująco:
∑ Przychód: Cena sprzedaży nieruchomości (która powinna odpowiadać wartości rynkowej).
∑ Koszty uzyskania przychodu: wartość podatkowa netto nieruchomości na moment zbycia.
Jeśli strony podzielą się LCGT po połowie, to część, którą jest zobowiązany pokryć sprzedający, de facto obniża cenę sprzedaży i sam przychód. Rozkład procentowy może się różnić w zależności od sytuacji na rynku i uzgodnień pomiędzy stronami, ponieważ jest to element czysto kontraktowy.
W obecnej sytuacji gospodarczej, charakteryzującej się wciąż wysokimi kosztami finansowania, mówi się często o „rynku kupującego”. W takich warunkach nabywca może często wynegocjować wyższe niż 50 proc. dyskonto związane z LCGT. W bardziej zrównoważonych warunkach rynkowych często spotyka się podział LCGT po połowie między kupującym a sprzedającym. Na „rynku sprzedającego” z kolei, to on ma większe pole do negocjacji, mogąc spróbować umówić się na korzystniejszy dla siebie podział LCGT (lub nieuwzględnianie go w ogóle w kalkulacji ceny).
Od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono zmiany w przepisach CIT, które mogą wpływać na kalkulację LCGT. Zgodnie z interpretacją organów podatkowych budynki i lokale traktowane jako inwestycje (wyceniane według wartości godziwej) nie podlegają amortyzacji podatkowej. Ta interpretacja, choć kontrowersyjna i niepotwierdzana aktualnie przez sądy, może mieć wpływ na wysokość LCGT.
Brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych może wpływać na kalkulację LCGT i oznacza, że przy potencjalnym wyjściu z inwestycji poprzez sprzedaż aktywów podstawa kosztowa jest relatywnie wyższa (obejmuje całą początkową wartość).
Najprostsza i podstawowa formuła kalkulacji LCGT często stanowi punkt wyjścia do negocjacji w tym zakresie. Zwykle list intencyjny (Letter of Intent, LoI) będący podstawą do dalszych negocjacji w toku postępującej transakcji dosyć oszczędnie wskazuje, że strony podzielą między sobą LCGT. Taki zapis daje zwykle możliwość do doprecyzowywania podstawowego mechanizmu o inne elementy, takie jak np. niewykorzystany limit kosztów finansowania dłużnego, kwota naliczonych odsetek od pożyczek wewnątrzgrupowych (które na rynku nieruchomościowym często spłacane są w związku z zakończeniem inwestycji i jej sprzedażą), czy też dostępne straty w spółce. Idea LCGT jest bowiem przecież taka, że ma on odwzorować hipotetyczny CIT związany ze sprzedażą nieruchomości. Jak bardzo „odwzorować” – zależy wyłącznie od stron transakcji.
Przy analizie LCGT w ramach transakcji typu share deal warto uwzględnić szereg elementów, takich jak aktualna sytuacja rynkowa, zmiany w przepisach podatkowych oraz potencjalne przyszłe konsekwencje podatkowe przy ewentualnej sprzedaży aktywów, odzwierciedlające sytuację podatkową spółki. Kompleksowe podejście do tych kwestii powinno pozwolić na korzystne ustalenie struktury transakcji pod kątem LCGT.
Autorzy są doradcami podatkowymi w zespole nieruchomości kancelarii MDDP
https://archiwum.rp.pl/artykul/1522059-Hipotetyczny-podatek-w-transakcjach-share-deal.html
3. Pracownik oddelegowany do Polski sam rozlicza PIT
16 września 2024 | Podatki i rachunkowośćp | Tomasz Kośmider Łukasz Głowski
Przekroczenie 183. dnia pobytu w Polsce powoduje, że powstaje tutaj obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W takim przypadku trzeba opodatkować w kraju wynagrodzenie uzyskane przez pracownika już od pierwszego dnia jego pobytu.
W myśl przepisów ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług delegowanie pracowników to sytuacja, w której pracodawca zagraniczny mający siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, prowadzący w nim znaczną działalność gospodarczą, kieruje pracowników do czasowego wykonywania pracy na terytorium Polski.
Do delegowania pracownika może dojść w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium Polski w oddziale lub przedsiębiorstwie, które należy do grupy przedsiębiorstw, do którego należy sam pracodawca, czy też gdy pracodawca zagraniczny jako agencja pracy tymczasowej.
Przemijający charakter oddelegowania
Aby można było mówić o oddelegowaniu, świadczona praca musi z założenia mieć tymczasowy charakter. Jeżeli zatem pracownik wykonuje swoją pracę w sposób stały lub przez z góry nieokreślony czas, to do delegacji nie dochodzi. Ważne jest również to, aby pracownik delegowany przez cały okres delegacji utrzymywał stosunek pracy z pracodawcą delegującym.
Kryterium 183 dni
Z zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania co do zasady wynika, że w sytuacji, gdy pobyt pracownika skierowanego do pracy w Polsce nie przekroczy 183 dni, to nie wystąpi w Polsce obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W zależności od postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania okres 183 dni liczony jest w trakcie roku kalendarzowego lub w trakcie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynających lub kończących się w danym roku. Prawo do opodatkowania dochodu takiego pracownika będzie miało wyłącznie państwo jego rezydencji podatkowej.
Dopiero przekroczenie 183. dnia powoduje, że w Polsce powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Obowiązek opodatkowania wynagrodzenia w Polsce rozciąga się wtedy na wynagrodzenie uzyskane przez pracownika już pierwszego dnia pobytu w kraju.
Zasada ta nie znajdzie jednak zastosowania, jeżeli to zakład lub stała placówka w Polsce ponosić będzie koszt wynagrodzenia takiego pracownika. W tej sytuacji już od pierwszego dnia pobytu pracownika w kraju będzie ono podlegało opodatkowaniu w Polsce.
Należy pamiętać o obowiązkach…
Na pracodawcę zagranicznego, który deleguje pracownika na terytorium RP, nałożono szereg obowiązków. Pracodawca ten musi m.in. wyznaczyć osobę upoważnioną do pośredniczenia w kontaktach z Państwową Inspekcją Pracy (dalej: PIP) oraz do przesyłania i otrzymywania dokumentów lub zawiadomień, przebywającą w okresie delegowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Taki pracodawca zobowiązany jest również najpóźniej w dniu rozpoczęcia delegowania złożyć PIP szczegółowe oświadczenia w zakresie oddelegowania oraz na żądanie tego organu składać odpowiednie dokumenty.
Za uchybienie tym obowiązkom grozi kara grzywny w wysokości od 1 000 zł do 30 000 zł.
… i o prawidłowym rozliczeniu podatku
W związku z oddelegowaniem to pracownik będzie zobowiązany samodzielnie wpłacać zaliczki na PIT (po przekroczeniu 183 dni pobytu na terytorium Polski). Wiąże się to z koniecznością uzyskania numeru podatkowego, przy pomocy którego generowany jest mikrorachunek podatkowy i który będzie widniał na składanej deklaracji podatkowej.
Zaliczki wpłacane są w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu uzyskania dochodu, a za grudzień przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego. Stawka podatku dla zaliczek wynosi 12 proc. Podstawa opodatkowania obniżana jest o pracownicze koszty uzyskania przychodu oraz składki, w tym zagraniczne, na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne opłacone ze środków należnych pracownikowi. W przypadku odliczania zagranicznych składek na ubezpieczenia społeczne pracownik powinien się upewnić, że nie zostały one odliczone od dochodu pracownika również w innym państwie. Zagraniczne składki na ubezpieczenia społeczne mogą być odliczane w wysokości proporcjonalnej do kwoty dochodu podlegającej opodatkowaniu w Polsce. Zaliczki mogą być pomniejszane o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, tj. 300 zł, co umożliwi rozliczenie kwoty wolnej od podatku już na etapie obliczania wysokości zaliczek.
Zeznanie roczne
Po zakończonym roku podatkowym w terminie do końca kwietnia roku kolejnego pracownik musi złożyć w Polsce zeznanie roczne na formularzu PIT-36. Pracownik nie ma możliwości skorzystania z zeznania rocznego przygotowanego wstępnie przez Ministerstwo Finansów. Jeżeli czas pobytu pracownika na terytorium Polski, po którym przekroczony został okres 183 dni, rozciąga się na okres dwóch lat podatkowych, to termin złożenia zeznania rocznego za poprzedni rok podatkowy wynosi trzy miesiące od dnia przekroczenia 183 dni pobytu w Polsce. Jeżeli pracownik zamierza opuścić terytorium Polski przed tym terminem, to obowiązany jest złożyć zeznanie roczne przed dniem opuszczenia terytorium Polski
Przykład
Jeżeli pracownik został oddelegowany do Polski 1 października 2023 r., to okres 183 dni pobytu w Polsce został przekroczony 1 kwietnia 2024 r. Zeznanie roczne za rok 2023 powinno zostać złożone w terminie do 1 lipca 2024 r. Jeżeli oddelegowanie pracownika zakończy się przed 1 lipca 2024 r., to terminem złożenia zeznania rocznego jest termin trwałego wyjazdu z Polski.
Po złożeniu zeznania rocznego i wpłacie podatku dochodowego dobrą praktyką jest wnioskowanie do polskiego urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o wysokości uzyskanego dochodu i o kwocie podatku zapłaconego na terytorium Polski. Uzyskane zaświadczenie może się okazać pomocne na etapie składania zeznania rocznego w państwie rezydencji podatkowej pracownika.
Należy również pamiętać o możliwości stosowania zwolnień podatkowych, np. dla pracowników poniżej 26. roku życia.
Ubezpieczenia społeczne pracownika
Delegowany pracownik zasadniczo przez kolejne 24 miesiące będzie podlegał ubezpieczeniu społecznemu w kraju, z którego jest oddelegowany. W przypadku gdy okres ten zostanie przekroczony, możliwe jest wystąpienie z prośbą o zawarcie porozumienia, na mocy którego taki pracownik będzie mógł w dalszym ciągu podlegać pod obowiązek ubezpieczeniowy tego państwa. Co istotne, delegowany pracownik nie może zastępować innego delegowanego pracownika. Celem tej regulacji jest przeciwdziałanie nadużywaniu przepisów, w szczególności zapobieganie tzw. dumpingowi socjalnemu polegającemu na formalnym zatrudnianiu pracowników w państwach, w których wysokość składek na ubezpieczenia społeczne jest niższa, przy faktycznym wykonywaniu pracy w państwach, w których składki ubezpieczeniowe byłyby wyższe.
Dokumentem potwierdzającym właściwy system ubezpieczeń społecznych jest zaświadczenie A1.
Łukasz Głowski jest aplikantem adwokackim, konsultantem podatkowym w Rödl & Partner
Podstawa prawna:
∑ ustawa z 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 73);
∑ ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz,U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.)
Zdaniem autora
Tomasz Kośmider, doradca podatkowy, Senior Associate w gliwickim oddziale Rödl & Partner
Oddelegowanie pracownika do pracy na terytorium Polski wymaga od zagranicznej firmy odpowiedniego przygotowania i zrealizowania wielu obowiązków na każdym z etapów oddelegowania. W pierwszej kolejności konieczne jest uzyskanie numeru podatkowego w Polsce oraz zaświadczenia A1 wydanego przez organ ubezpieczeniowy właściwy dla pracownika. Przed rozpoczęciem oddelegowania konieczne jest również poinformowanie Państwowej Inspekcji Pracy. Wymaganym jest także ustalenie, czy pracodawca delegujący pracowników posiada zakład podatkowy na terytorium Polski, jak również analiza właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż od tych okoliczności uzależniony będzie moment powstania obowiązków podatkowych w Polsce. Należy też pamiętać, że to pracownik jest samodzielnie odpowiedzialny za opłacanie zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, jak również za składanie we właściwych terminach zeznań rocznych. Zalecane jest także kontrolowanie obowiązków podatkowych wynikających z przepisów wewnętrznych państwa, którego rezydentem podatkowym jest dany pracownik.
https://archiwum.rp.pl/artykul/1522095-Pracownik-oddelegowany-do-Polski-sam-rozlicza-PIT.html
4. Czy wartość kursu językowego dla pracownika może być zwolniona z PIT?
18 września 2024 | Administracja – Orzecznictwo | Przemysław Wojtasik
Fundowane pracownikom szkolenia mogą podlegać zwolnieniu z podatku. Fiskus potwierdza to w interpretacjach. Jakie są warunki skorzystania z ulgi?
Urząd finansuje pracownikom kursy językowe zarówno online, jak i stacjonarne. Czy uczestników szkoleń trzeba opodatkować? – pyta czytelniczka.
Nie trzeba. Fundowane pracownikom kursy i szkolenia mogą być zwolnione z podatku. Podstawa prawna to art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Wyjątek to wynagrodzenia otrzymywane za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.
Czy fiskus zgadza się na to zwolnienie?
Spójrzmy na interpretację dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2024 r. (nr 0112-KDIL2-1.4011.435. 2024.1.KF).
Pracodawca udostępnił zatrudnionym na etacie osobom platformę do nauki wybranego języka obcego. Kursy odbywają się w formie online. Uczestnictwo jest dobrowolne. Zasady nauki określone są w regulaminie. Kursanci mają dostęp do platformy po założeniu konta na stronie rejestracyjnej. Jest on dla nich bezpłatny. Całość opłaca pracodawca. Czy wartość kursu jest opodatkowana?
Pracodawca przyznaje, że pracownicy uzyskują z tego tytułu przychód. Twierdzi jednak, że jest on zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołuje się na art. 1031 § 1 kodeksu pracy, zgodnie z którym „przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą”. Wskazuje, że ustawodawca przyjął szeroką definicję kwalifikacji zawodowych, uznając, że chodzi o wszelką wiedzę niezbędną do wykonywania pracy i pełnionych obowiązków.
Zdaniem pracodawcy w przedstawionej sprawie są spełnione warunki zwolnienia. Wiedza zdobyta w trakcie kursów dostępnych na platformie jest bowiem wykorzystywana przy wykonywaniu pracy zawodowej. Zatrudnieni mogą mieć kontakt z osobami posługującymi się językiem obcym (prowadzenie rozmów i korespondencji, udział w spotkaniach), a także obsługiwać obcojęzyczną dokumentację.
Pracodawca dodaje, że zgodnie z kodeksem pracy nie ma znaczenia forma, w jakiej organizowane jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych zatrudnionych pracowników. Kluczowe jest, aby efektem było zwiększenie ich zawodowych umiejętności.
Skarbówka zgodziła się z tą argumentacją. „Skoro pracownicy podnoszą kwalifikacje zawodowe za zgodą pracodawcy, to przyznane im świadczenia w postaci udostępnienia platformy do nauki języka obcego korzystać będą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT” – czytamy w odpowiedzi fiskusa.
Korzystna dla podatników jest również interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2023 r. (nr 0115-KDIT2.4011.43.2023.1. MM). Wystąpiło o nią muzeum, które udostępniło zatrudnionym pracownikom platformę do nauki online języka angielskiego i niemieckiego. Finansuje cały program. Wydatek przypadający na jednego uczestnika uzależniony jest od liczby chętnych.
Pracownik przystępujący do nauki języka musi podpisać umowę o podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Wynika z niej, że nie ponosi kosztów edukacji, powinien je jednak zwrócić np. w razie rozwiązania w określonym czasie umowy.
Muzeum podkreśla, że wszyscy pracownicy mają kontakt z turystami z innych krajów. Przekazują różne informacje, są pytani o drogę i proszeni o pomoc. Turyści oczekują wysokiego poziomu obsługi. Znajomość języków obcych niewątpliwie go podnosi. Dlatego muzeum zainwestowało w platformę do ich nauki.
Jak rozliczyć kursy? Czy pracownicy korzystający z platformy uzyskują przychód z nieodpłatnego świadczenia? Czy muzeum musi potrącić im zaliczkę na PIT?
Fiskus przypomniał, że do przychodów z etatu zalicza się nie tylko podstawowe wynagrodzenia, ale również inne świadczenia. Także związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Wartość kursu czy szkolenia jest więc przychodem pracownika. Nie oznacza to jednak, że trzeba go opodatkować. Można bowiem zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT.
Ponieważ szkolenia językowe, w których uczestniczą pracownicy, są realizowane z inicjatywy muzeum, natomiast zdobyta wiedza będzie pomocna w wykonywaniu obowiązków zawodowych, wartość przyznanych świadczeń jest zwolniona z podatku – uznała skarbówka.
„Na muzeum nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy w związku z opłaceniem swoim pracownikom nauki języka obcego” – czytamy w interpretacji.
5. Straciłeś w powodzi, rozlicz w kosztach
17 września 2024 | Prawo co dnia | Przemysław Wojtasik
Przedsiębiorcy, którzy wskutek powodzi ponieśli straty w firmowym majątku, mogą je rozliczyć w podatkowych kosztach.
Zalane budynki, zniszczony sprzęt, zepsute produkty – w powodzi ucierpiały także firmy. Czy mogą zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów?
Generalnie tak. Skarbówka zgadza się na rozliczanie w kosztach strat w firmowym majątku. Stawia jednak pewne warunki.
Po pierwsze, urzędnicy wymagają, aby strata była skutkiem niezależnych od przedsiębiorcy zdarzeń. Nie powinno być żadnych wątpliwości, że powódź spowodowana ulewnym deszczem i podniesieniem poziomu wód jest takim właśnie zdarzeniem.
Po drugie, strata nie może być wynikiem nieostrożności bądź błędów przedsiębiorcy. Fiskus może sprawdzić, czy firma była przed nią zabezpieczona.
Trudno jednak sobie wyobrazić, że skarbówka zarzuci błąd albo nieostrożność przedsiębiorcom, którzy zostali zalani występującą z rzeki wodą. To, czy posiadali np. pompę odwadniającą albo worki z piaskiem, nie miało w wielu wypadkach, zważywszy na skalę powodzi, dużego znaczenia. Urzędnicy nie powinni uzależniać od tego możliwości rozliczenia kosztów.
Po trzecie, strata musi być udokumentowana. Przedsiębiorca powinien sporządzić protokół, w którym ją opisuje (data, przyczyny) oraz wymienia utracony majątek, podając też jego wartość. Przyda się również zaświadczenie od straży pożarnej czy z policji, a także zdjęcia zniszczeń czy informacje z mediów o skali powodzi.
Jeśli wymienione warunki są spełnione, firma może zaliczyć stratę do kosztów. Przykładowo przedsiębiorca prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, któremu po zalaniu sklepu popsuły się towary, powinien przeksięgować je z kolumny 10 „Zakup towarów handlowych” do 13 „Pozostałe wydatki”. Jeśli stracił środek trwały (np. maszynę), od jego wartości początkowej musi odjąć dotychczasowe odpisy amortyzacyjne. Kosztem uzyskania przychodu jest niezamortyzowana część (też wpisuje ją w kolumnie 13. księgi).
Wydatki rozliczą także firmy, które z powodu powodzi musiały odwołać zaplanowane imprezy, np. koncerty czy festyny. Jeśli nie uda im się odzyskać poniesionych nakładów, np. części honorariów wykonawców czy opłat za katering, mogą je zaliczyć do podatkowych kosztów.
Fiskus nie zgodzi się natomiast na rozliczenie w kosztach tzw. utraconych korzyści. Czyli przychodów, których firma nie uzyskała, gdyż miała przerwę w działalności. To, że nie zarobiliśmy jakiejś kwoty z powodu niezależnego zdarzenia (powodzi), nie oznacza, że możemy ją zaliczyć do kosztów PIT/CIT.
https://archiwum.rp.pl/artykul/1522267-Straciles-w-powodzi–rozlicz-w-kosztach.html