Podatki | Prasówka | 14-20.09.2023
Dziennik Gazeta Prawna
1. Nieodpłatne świadczenie jest od razu przychodem
Paweł Jastrzębowski | 13 września 2023, 18:00
Spółka, która przy zawieraniu umowy kredytowej otrzyma gwarancje od podmiotu powiązanego, nie wykazuje przychodu z nieodpłatnych świadczeń w poszczególnych latach, proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia. Rozpoznaje go od razu w dacie zawarcia umowy gwarancyjnej – wyjaśnił dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.
Chodziło o spółkę, która zawarła z bankiem umowę o kredyt nieodnawialny oraz umowę o limit wierzytelności. Zobowiązania z tytułu obu umów zostały zabezpieczone poprzez gwarancje udzielone nieodpłatnie przez podmiot powiązany.
Spółka wyjaśniła, że gwarancje te mogą być przedłużane, a określona w nich suma gwarancyjna może być obniżona lub podwyższona w zależności m.in. od warunków rynkowych, sytuacji finansowej spółki czy zmiany warunków kredytowania przez banki.
Spółka poinformowała, że co roku wykazuje z tego tytułu przychód z nieodpłatnego świadczenia. Jego wysokość ustala na podstawie analizy cen stosowanych przez innych uczestników rynku (analiza porównawcza) zawartej w lokalnej dokumentacji cen transferowych.
Miała wątpliwości, czy nie powinna rozpoznać go raz – w dacie zawarcia umowy gwarancyjnej. Zastrzegła jednak, że w takiej sytuacji byłaby w stanie jedynie prognozować jego wysokość, co mogłoby znacząco odbiegać od wartości rynkowej ustalonej dla poszczególnych lat. Dlatego uważała, że mniej ryzykowne jest rozpoznawanie przychodu w każdym roku podatkowym przez cały okres obowiązywania gwarancji – proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia.
Dyrektor KIS wyjaśnił, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) powstaje raz, w momencie jego otrzymania, czyli w tym przypadku – w roku podatkowym, w którym zostały udzielone nieodpłatne gwarancje. W tym właśnie momencie wystąpiło przysporzenie związane z brakiem obowiązku zapłaty za usługę – wskazał organ.
Dodał, że obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości „rozliczania” przychodu przez cały okres obowiązywania umowy.
Wyjaśnił, że przychód z nieodpłatnie udzielonych gwarancji należy przeliczyć na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. kursu z dnia poprzedzającego dzień zawarcia danej umowy gwarancyjnej (art. 12 ust. 2 ustawy o CIT).©℗
Podstawa prawna
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 31 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.313.2023.2.AK
2. NSA: Ryczałt za używanie prywatnego auta do celów służbowych nie jest przychodem
Robert P. Stępień, Katarzyna Jędrzejewska | 18 września 2023, 07:00
Po serii wyroków niekorzystnych dla pracowników NSA orzekł właśnie, że ryczałt za używanie prywatnego auta do celów służbowych nie jest przychodem. Nie trzeba więc płacić od niego podatku.
Sąd nie zgodził się w tej kwestii z innymi składami orzekającymi, za to potwierdził tezę wyrażoną przez siebie cztery lata temu. Wyrok zapadł 14 września 2023 r. (sygn. akt II FSK 2632/20).
Jak zatem mają teraz postępować pracodawcy: nadal potrącać PIT od wypłaconych pracownikom ryczałtów czy przestać to robić?
– Sprawa ewidentnie dojrzała do tego, by Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął ją w uchwale – komentuje Marta Szafarowska, partner w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe.
Jej zdaniem najnowsze orzeczenie NSA, mimo że niewątpliwie jest korzystne dla pracowników, nie powinno być traktowane jak przełomowe. Nie można też powiedzieć, że sygnalizuje kształtowanie się jednoznacznej wykładni. To zapewniłaby tylko uchwała NSA w poszerzonym składzie – uważa ekspertka.
Zgadza się natomiast z wyrokiem, że zwrotu ponoszonych wydatków nie można traktować jak przychodu. Takie samo zdanie ma dr Jowita Pustuł z kancelarii J. Pustuł i Współpracownicy Doradztwo podatkowo-prawne.
– Wyrównanie poniesionego kosztu nie jest przysporzeniem majątkowym i dlatego nie może być rozpatrywane w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu – mówi ekspertka.
Podkreśla, że wyrok dotyczył ryczałtu, a nie rozliczeń przy zastosowaniu kilometrówki.
Ryczałt i zwolnienie
Firmy płacą pracownikom za używanie prywatnych aut do służbowych jazd lokalnych (nie chodzi o podróże służbowe) ryczałt albo kilometrówkę. Tę drugą ustala się na podstawie faktycznego przebiegu pojazdu.
Natomiast zasady naliczania ryczałtu określa rozporządzenie ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. (Dz.U. nr 27 poz. 271 ze zm.). Ryczałt jest wypłacany na podstawie umowy cywilnoprawnej. Oblicza się go przez przemnożenie urzędowej stawki za 1 km przebiegu przez miesięczny limit kilometrów. Zarówno wysokość limitu, jak i stawek też wynika z tego rozporządzenia. Ostatnio minister określił nowe stawki – w rozporządzeniu z 22 grudnia 2022 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 5).
Na podstawie ustawy o PIT z podatku jest zwolniony wypłacany przez pracodawcę zwrot kosztów używania w jazdach lokalnych pojazdów należących do pracownika – do wysokości miesięcznego ryczałtu albo kilometrówki. Zwolnienie przysługuje jednak tylko wtedy, gdy obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do ich zwrotu wynika wprost z przepisów innych ustaw. Tak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT.
Przychód czy nie przychód
W wyroku z 14 września br. NSA chodziło o sekretarza powiatu, który otrzymywał taki ryczałt na podstawie umowy ze starostwem. Początkowo rozliczało ono ryczałt jako przychód z pracy, a więc obliczało, pobierało i wpłacało zaliczki na PIT do urzędu skarbowego.
Potem jednak urzędnicy starostwa zapoznali się z wyrokiem NSA z 16 października 2019 r. (II FSK 3531/17) i zaczęli mieć wątpliwości co do tego, czy ich postępowanie jest prawidłowe. Starostwo zwróciło się więc do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o interpretację.
Ten stwierdził, że ryczałt jest dla pracownika przychodem. Jego zdaniem najlepsze tego potwierdzenie można znaleźć w przepisie o zwolnieniu ryczałtu z opodatkowania w niektórych przypadkach. Nie byłoby zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT, gdyby w ogóle nie było przychodu – argumentował fiskus.
Stwierdził zarazem, że sekretarz powiatu nie może skorzystać z tego zwolnienia. A to dlatego, że z ustawy z 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 530) nie wynika, aby sekretarzowi przysługiwał od pracodawcy zwrot kosztów przejazdów prywatnym samochodem do miejsc wykonywania przez niego czynności służbowych.
To nie jest korzyść
Interpretację tę uchylił WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd 377/20). Orzekł, że zwrot kosztów korzystania przez pracownika z samochodu prywatnego do celów pracodawcy jest neutralny podatkowo. Pracownik nie uzyskuje bowiem żadnej realnej korzyści majątkowej. Jest to tylko rekompensata kosztów, których zatrudniony nie poniósłby, gdyby nie działanie w interesie pracodawcy – stwierdził sąd.
Dodał, że za przychody podatkowe mogą zostać uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotu wydatków. Przychód oznacza bowiem przyrost majątkowy i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.
Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT przychodem pracownika jest świadczenie uzyskane za wykonywanie zadań służbowych na podstawie stosunku pracy, czyli świadczenie otrzymywane „za pracę”. Natomiast sekretarz powiatu otrzymuje ryczałt nie „za pracę”, lecz za używanie prywatnego samochodu do celów służbowych. Tytułem prawnym wypłat nie jest w tym przypadku umowa o pracę, lecz odrębna umowa w sprawie używania samochodu stanowiącego własność pracownika do celów służbowych. Dlatego nie można uznać, że pracownik uzyskał przychód (korzyść) w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT – orzekł WSA.
Fiskus nie ma racji
Tego samego zdania był NSA.
– Podzielamy stanowisko sądu I instancji, że o przychodzie, a w konsekwencji o dochodzie, można mówić wówczas, gdy po stronie pracownika powstają realne przysporzenie albo oszczędność. W tej sprawie nic takiego nie zaszło – uzasadnił wyrok sędzia Artur Kot.
Dodał, że jeśli można mówić o jakichkolwiek korzyściach, to osiąga je starostwo, bo sekretarz powiatu spełnia na jego rzecz świadczenie. Jest nim wykorzystywanie swojego prywatnego samochodu do jazd lokalnych w celach służbowych.
Zdaniem NSA sekretarz nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przysporzenia. Ponadto – jak zauważył sąd – przepisy ustawy o PIT nie pozwalają na zaliczenie wydatków ponoszonych przez sekretarza w związku z eksploatacją jego pojazdu do kosztów uzyskania przychodów.
– Zwrot wydatków za korzystanie z samochodu prywatnego do celów służbowych jest w tym przypadku neutralny podatkowo, a wykładni art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny – stwierdził sędzia Kot.
Kierunek wskazał TK
Sędzia powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) oraz wyrok NSA z 16 października 2019 r. (FSK 3531/17). Sąd kasacyjny orzekł wtedy podobnie, a sprawozdawcą był ten sam sędzia – Artur Kot.
Również przywołał on wtedy wyrok TK, w którym trybunał sformułował ogólne kryteria pozwalające uznać dane przysporzenie za przychód pracownika z nieodpłatnych świadczeń. Po pierwsze, musi być ono spełnione za zgodą pracownika. Po drugie, musi być spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przynieść mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku. Po trzecie, korzyść ta musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (a nie dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Siłą rzeczy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT, może dotyczyć tylko tych świadczeń, które są przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli natomiast świadczenie nie powoduje powstania żadnego przysporzenia, a pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które jest obowiązany ponosić pracodawca, to w ogóle nie ma mowy o przychodzie – orzekł 16 października 2019 r. sąd kasacyjny.
Są i przeciwne wyroki
Całkiem co innego wynikało z wyroków NSA z: 5 lipca 2022 r. (II FSK 3036/19), 22 stycznia 2021 r. (II FSK 2472/18) i 10 listopada 2020 r. (II FSK 1863/18). W tym ostatnim sąd wyraźnie zaznaczył, że nie podziela oceny prawnej wyrażonej przez NSA 16 października 2019 r. (II FSK 3531/17). ©℗
OPINIA
Zwrot wydatku nie jest przysporzeniem
dr Jowita Pustuł doradca podatkowy, radca prawny w J. Pustuł i Współpracownicy Doradztwo podatkowo-prawne
W mojej ocenie zwrotu wydatków ponoszonych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych nie można traktować jak przychodu ze stosunku pracy (i to niezależnie od rodzaju poniesionych przez pracownika wydatków). Bez wątpienia osoba, która wykorzystuje własny samochód do celów służbowych, na tym traci. Samochód się zużywa, pracownik musi ponieść wydatki na paliwo, na ewentualne naprawy itp. Wypłacony ryczałt nie powinien więc być traktowany jak przysporzenie majątkowe, lecz raczej jak wyrównanie ubytku majątkowego. Przychód podatkowy powstaje, jeśli pracownik otrzymuje przysporzenie majątkowe. Wyrównanie poniesionego kosztu nie jest przysporzeniem i dlatego nie może być rozpatrywane w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu. ©℗
OPINIA
Potrzebna uchwała NSA
Marta Szafarowska doradca podatkowy i partner w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe
Najnowszy wyrok NSA, mimo że niewątpliwie korzystny dla pracodawców i pracowników, nie może być jednak traktowany jak nagłe przełamanie niekorzystnego orzecznictwa. Spodziewam się raczej, że będzie on – przy kolejnej sprawie dotyczącej tego tematu – przyczynkiem do wystąpienia o uchwałę NSA w poszerzonym składzie.
Pracodawcy słusznie argumentują, że o przychodzie można mówić, gdy pracownik osiąga realne przysporzenie w postaci powiększenia swoich aktywów bądź oszczędzenia mu wydatków. Używając swojego własnego samochodu do realizacji zadań służbowych i ponosząc koszty z tym związane (paliwa, opon, napraw, utraty wartości samego samochodu wskutek jego eksploatacji), pracownik ponosi koszty, których by nie miał, gdyby np. pracodawca wyposażył go w samochód służbowy. Niewątpliwie brak zrefundowania pracownikowi tych wydatków, ponoszonych w interesie pracodawcy, oznaczałby powstanie przychodu u samego pracodawcy.
Skoro więc refundowane pracownikowi wydatki nie zostały poniesione w jego interesie, ale bezpośrednio w interesie pracodawcy, to trudno mówić o powstaniu jakiegokolwiek przysporzenia po stronie pracownika. Nie osiąga on żadnego wzrostu aktywów ani też nie są mu oszczędzane żadne wydatki, które w innym wypadku musiałby ponieść. ©℗
3. Nie każdy wydatek na podwykonawcę to koszt. Czego pracodawca nie odliczy od przychodu?
Mariusz Szulc | wczoraj, 07:45
Przedsiębiorca może odliczyć od przychodu wydatki na szkolenia językowe i merytoryczne podwykonawców, a także na udostępnienie im w biurze produktów spożywczych. Nie zaoszczędzi natomiast na wydatkach ponoszonych na ich udział w spotkaniach integracyjnych i okolicznościowych, np. wigilijnych.
Te drugie są bowiem kosztami reprezentacji, które nie podlegają odliczeniu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT – stwierdził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.
Potwierdził zarazem, że wszystkie wymienione wydatki są kosztem uzyskania przychodu, jeżeli dotyczą pracowników, a nie współpracowników.
Dla pracowników i współpracowników
Spytała o to spółka z branży informatycznej, która zatrudnia pracowników na umowę o pracę, ale współpracuje również z podwykonawcami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą. Wszyscy oni mogą w godzinach wykonywania swoich zadań korzystać nieodpłatnie z udostępnionych przez spółkę artykułów spożywczych, takich jak: ciastka, cukierki, kawa, herbata, owoce, soki, a w okresie letnim także lody.
Spółka organizuje również coroczne spotkania wigilijne, których celem jest nie tylko omówienie wyników finansowych, lecz także integracja pracowników i współpracowników. Spółka organizuje spotkania integracyjne również w trakcie roku, zapraszając na nie zarówno podwładnych, jak i podwykonawców.
Ponadto płaci za szkolenia językowe oraz merytoryczne, z których korzystają zarówno pracownicy, jak i współpracownicy.
Spółka uważała, że wszystkie te wydatki może odliczyć od przychodu, bo – jak argumentowała – mają one związek z uzyskiwaniem przez nią przychodów. Była zdania, że nie są to koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, bo te mają na celu zaprezentowanie pozytywnego wizerunku spółki wobec podmiotów trzecich, a spółka nie zaliczała do nich swoich podwykonawców.
Przekonywała, że niezbędna jest dla niej także organizacja szkoleń, ponieważ od podnoszenia kwalifikacji merytorycznych pracowników i współpracowników zależy wysokość jej własnych przychodów. Za konieczne uważała też szkolenia językowe, jako że komunikacja z klientami odbywa się w firmie w językach angielskim i niemieckim.
Nauka tak, integracja nie
Dyrektor KIS zgodził się z nią tylko w części. Potwierdził, że może ona odliczyć od przychodu wydatki na artykuły spożywcze udostępniane pracownikom i współpracownikom. W odniesieniu do współpracowników nie są to koszty reprezentacji, ale raczej rynkowy standard współpracy – przyznał.
Zgodził się także ze spółką, że może ona odliczyć od przychodu wydatki na organizację szkoleń językowych i merytorycznych w części, w jakiej nie są one połączone z atrakcjami, np. turystycznymi. Przyznał, że nauka języków obcych oraz zdobywanie wiedzy w zakresie najnowszych technologii informatycznych ma wpływ na wysokość przychodów spółki.
Uznał natomiast, że nie są kosztem uzyskania przychodu wydatki na integrację i organizację spotkań wigilijnych – w tej części, która ma związek z udziałem podwykonawców. Zdaniem dyrektora KIS uczestnictwo współpracowników w spotkaniach o charakterze ściśle integracyjnym nie wpływa na zwiększenie przychodów spółki ani na zabezpieczenie ich źródła. Są to raczej wydatki ponoszone na reprezentację, których głównym celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku przedsiębiorcy wobec osób trzecich niebędących pracownikami – stwierdził organ. Podkreślił, że umowa współpracy zakłada równorzędność i niezależność podmiotów. ©℗
Podstawa prawna
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 11 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.346.2023.2.JG
4. Nowy adres w kraju nie wpływa na certyfikat rezydencji
Mariusz Szulc | dzisiaj, 07:38
Polski płatnik podatku u źródła może zastosować preferencje przewidziane w międzynarodowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, nawet jeśli beneficjent wynagrodzenia zmieni swój adres lub nazwę. Ważne, aby pozostał on rezydentem podatkowym kraju, który wydał certyfikat rezydencji – potwierdził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.
Spytała o to polska spółka będąca podmiotem dominującym w grupie kapitałowej. Grupa działa m.in. na rynku amerykańskim i tam też (w USA) są zarejestrowane dwie spółki zależne A i D.
Polska spółka dominująca kupuje od D. usługi informatyczne. Wynagrodzenie z tego tytułu jest uznawane za należności licencyjne, a te są opodatkowane w Polsce 20-proc. stawką podatku u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
Spółka D jest podmiotem transparentnym podatkowo. Podatnikiem w USA są jej udziałowcy, w tym m.in. spółka A.
Polska spółka dominująca pozyskała certyfikat rezydencji spółki A i – jak zapewniła – przed wypłatą należności na rzecz D. dochowuje należytej staranności. Dzięki temu może potrącać w Polsce podatek u źródła według 10-proc. stawki CIT, na podstawie art. 13 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego. Dzięki tej umowie może też w ogóle nie potrącać CIT od wynagrodzenia za pełne przeniesienie praw autorskich oraz za usługi niematerialne.
Polska spółka chciała się upewnić, że pozyskany certyfikat rezydencji będzie nadal ważny, nawet jeśli amerykańska spółka A zmieni w trakcie roku nazwę i lokalizację biura, ale pozostanie rezydentem podatkowym USA.
Dyrektor KIS to potwierdził. Podkreślił, że miejsce siedziby, które potwierdza certyfikat rezydencji, dotyczy kraju, w którym spółka jest traktowana jako podatnik, a nie jej szczegółowego adresu. ©℗
Podstawa prawna
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 11 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.331.2023.1.MW
5. Dofinansowana z dotacji wymiana pieców jest bez PIT i VAT
Agnieszka Pokojska | dzisiaj, 07:43
Nie ma PIT od pieców przekazanych przez gminę mieszkańcom, gdy zakup tych urządzeń został dofinansowany z dotacji – potwierdził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.
Spytała o to gmina, która otrzymała z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dofinansowanie do wymiany u mieszkańców niskosprawnych i nieekologicznych kotłów i pieców węglowych.
Gmina sfinansowała z dotacji większość kosztów tej wymiany (75 proc.), pozostałą jedną czwartą dokładali mieszkańcy (tzw. wkład własny), wpłacając pieniądze na rachunek bankowy samorządu. Na te kwoty gmina wystawiała im faktury.
Natomiast faktury za piece były wystawiane na gminę i to ona pozostawała właścicielem pieców przez pięcioletni okres trwania projektu (widniały one w jej ewidencji środków trwałych), mimo że były one dostarczane bezpośrednio pod adresy mieszkańców.
Dopiero po upływie tych pięciu lat piece zostały przekazane mieszkańcom na własność.
Bez PIT…
Dyrektor KIS uznał, że dotacja na realizację inwestycji związanej z wymianą pieców jest dla mieszkańców przychodem z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Zarazem jednak – dodał – udzielone dofinansowanie jest dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, a zatem przychód mieszkańców z tego tytułu jest zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT.
W konsekwencji – jak wyjaśnił organ – na gminie nie ciąży obowiązek sporządzenia rocznej informacji PIT-11 i przekazania jej mieszkańcom, którzy korzystają z takiej dotacji.
…i bez VAT
Sama natomiast gmina – w świetle tegorocznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE – nie występuje jako podatnik VAT. Nie wykazuje więc podatku należnego ani od otrzymanej dotacji, ani od wpłat mieszkańców. Zarazem jednak nie może odliczać VAT od zakupów przy takich inwestycjach.
Taki wniosek płynie z dwóch wyroków TSUE z 30 marca 2023 r. (sygn. akt C-612/21 i sygn. akt C-616/21). Jeden dotyczył montażu odnawialnych źródeł energii w budynkach należących do mieszkańców, drugi – usuwania azbestu z nieruchomości. W obu przypadkach mieszkańcy pokrywali część kosztów, a gmina resztę (85 proc. lub 75 proc.).
TSUE zwrócił uwagę na to, że kwoty wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańców są niższe niż koszty usługi, które faktycznie poniosła gmina. Pozostała część jest bowiem finansowana ze środków publicznych. Gmina nie działa więc jak zwykły przedsiębiorca, ale jako organ władzy publicznej. ©℗
Podstawa prawna
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 12 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.643.2023.2.MN
Rzeczpospolita
1. Inwestycje kapitałowe fundacji mogą być zwolnione z CIT
18 września 2023 | Podatki i księgowość | Justyna Bauta-Szostak
Fundacje rodzinne mogą inwestować w udziały w spółkach z o.o., akcje spółek akcyjnych, certyfikaty funduszy inwestycyjnych, inne papiery wartościowe, instrumenty pochodne i prawa o podobnym charakterze. O czym należy pamiętać?
Fundacja rodzinna może prowadzić działalność gospodarczą między innymi w zakresie inwestycji kapitałowych. Fundacja może przystępować do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze. Fundacja może też nabywać i zbywać papiery wartościowe, instrumenty pochodne i prawa o podobnym charakterze. Dochody fundacji z tych źródeł są zwolnione z podatku dochodowego do momentu dokonania wypłat na rzecz beneficjentów.
Papierami wartościowymi są: akcje, obligacje, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe. Szczegółową definicję papierów wartościowych zawiera ustawa z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Zakres działalności inwestycyjnej
Do fundacji rodzinnej zastosowano tzw. zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe, co oznacza, że jest ona zwolniona z opodatkowania, ale w ograniczonym zakresie. Zwolnienie to ma zastosowanie jedynie do dochodów z dozwolonej działalności gospodarczej prowadzonej przez fundację rodzinną, a więc między innymi do ww. inwestycji kapitałowych. W przypadku inwestycji kapitałowych wskazano wyraźnie, że fundacja może prowadzić działalność polegającą na nabywaniu i zbywaniu papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze, a więc może to być regularna działalność inwestycyjna.
Czy i kiedy się opłaca
Wiele osób zastanawia się czy warto. Można zrobić porównanie – jakie byłoby opodatkowanie, gdyby ww. inwestycje byłyby dokonywane przez fundatora. Wówczas dochody z inwestycji kapitałowych byłyby opodatkowane co do zasady 19-proc. stawką PIT, z tym zastrzeżeniem, że wielu rodzajów przychodów kapitałowych nie można rozliczać łącznie w rozliczeniu rocznym, co powoduje, że straty na jednych inwestycjach nie można rozliczyć z zyskiem z innych inwestycji. Z kolei, jeśli inwestycje są prowadzone przez spółkę będącą podatnikiem CIT, to zwolnienie będzie możliwe tylko dla niektórych dochodów kapitałowych.
Przykład
Dywidendy otrzymywane od spółek zależnych mogą być zwolnione z opodatkowania, jeżeli spółka kapitałowa będąca podatnikiem CIT posiada co najmniej 10 proc. udziałów spółki zależnej przez okres co najmniej dwóch lat.
Na analogicznych zasadach mogą być zwolnione dochody ze zbycia udziałów lub akcji, jednak w tym przypadku ustawa przewiduje wiele dodatkowych warunków dla zastosowania zwolnienia. Ponadto zwolnienie to nie ma zastosowania dla zbycia udziałów lub akcji w spółkach nieruchomościowych.
Inne dochody kapitałowe spółek będących podatnikami CIT, na przykład dochody z obligacji, z instrumentów pochodnych, z certyfikatów inwestycyjnych są opodatkowane 19 proc. CIT.
Jeżeli jednak fundacja rodzinna będzie posiadała inwestycje kapitałowe, to dochody z tych inwestycji: dywidendy, odsetki, zyski kapitałowe mogą być zwolnione z CIT niezależnie od tego, jaki procent udziałów i przez jaki okres jest posiadany przez fundację. 15-proc. podatkowi będą podlegały dopiero wypłaty środków do beneficjentów. Jeżeli zatem część środków z inwestycji kapitałowych fundacja wypłaci beneficjentowi, to wówczas jest należny 15-proc. CIT, ale tylko od tej części, która jest wypłacana. Podstawy opodatkowania nie pomniejsza się przy tym o koszty uzyskania przychodów, jest to bowiem podatek ryczałtowy. Pozostałe, niewypłacone środki zatrzymane przez fundację nie będą podlegały opodatkowaniu. Fundacja może inwestować w instrumenty w Polsce i za granicą. Opodatkowanie inwestycji dokonywanych poza granicami Polski wymaga osobnego sprawdzenia w danym kraju.
Zarówno fundator, jak osoby będące jego najbliższą rodziną, tzn. jego dzieci, pasierb, wnuki, ale też rodzice, ojczym i macocha, małżonek czy rodzeństwo modelowo nie zapłacą PIT w związku ze świadczeniami otrzymywanymi z fundacji rodzinnej czy mieniem otrzymanym w związku z rozwiązaniem takiej fundacji. 10-proc. stawka PIT ma zastosowanie dla świadczeń otrzymywanych z fundacji przez osobę będącą w stosunku do fundatora osobą zaliczoną do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn, inną niż tzw. grupa zero w podatku od spadków i darowizn. Będą to np. synowa czy zięć, dzieci rodzeństwa oraz wujostwo, jak też małżonkowie rodzeństwa i wiele innych osób. W pozostałym zakresie przychód z tytułu świadczeń otrzymywanych od fundacji rodzinnej będzie opodatkowany 15-proc. stawką PIT.
Sposób nabycia papierów wartościowych
Fundator może wnieść udziały, akcje, obligacje, inne papiery wartościowe lub instrumenty pochodne do fundacji rodzinnej. Wniesienie do fundacji tych instrumentów nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym – zarówno po stronie fundacji, jak i podmiotu wnoszącego te aktywa – a więc fundator nie zapłaci PIT od zbycia tych aktywów na rzecz fundacji rodzinnej. Instrumenty kapitałowe mogą też być podarowane fundacji przez inny podmiot kontrolowany przez fundatora. Wówczas również nie wystąpi CIT dla fundacji, gdyż fundacja jest podmiotowo zwolniona z tego podatku. Po stronie darczyńcy niebędącego fundatorem mogą jednak wystąpić skutki podatkowe, gdyż nie będzie miał prawa do dalszego rozliczania kosztów podatkowych związanych z tymi aktywami, które podarował fundacji rodzinnej.
Przeniesienie aktywów finansowych do fundacji rodzinnej nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Wniesienie wkładu lub wniesienie darowizny do fundacji rodzinnej nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych (PCC), ponieważ nie są wymienione w katalogu czynności podlegających temu podatkowi.
Fundacja rodzinna może też nabywać instrumenty finansowe ze środków własnych – wtedy umowa sprzedaży udziałów lub innych praw majątkowych może podlegać 1-proc. stawce PCC. Z kolei nabywanie papierów wartościowych za pośrednictwem domu maklerskiego nie podlega PCC. Fundacja będzie wówczas stroną umowy z domem maklerskim.
W przypadku wniesienia do fundacji udziałów lub akcji fundacja stanie się wspólnikiem tej spółki i będzie uprawniona do dywidend. Istotne jest, aby pamiętać o celu prowadzenia fundacji rodzinnej – ma ona służyć zabezpieczeniu majątku i uniknięciu rozdrobnienia działalności. Celem wniesienia udziałów firmy rodzinnej do fundacji nie powinna być ich sprzedaż w celu uniknięcia zapłaty podatku od zbycia firmy. Takie działanie może skutkować zakwestionowaniem zwolnienia z opodatkowania po stronie fundacji przez organy podatkowe na podstawie klauzuli obejścia prawa. Natomiast w przypadku regularnego obrotu papierami wartościowymi i instrumentami pochodnymi klauzula ta co do zasady nie powinna mieć zastosowania, gdyż ustawodawca wyraźnie wskazuje, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność w zakresie nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze. Cechą charakterystyczną inwestycji kapitałowych jest szybkie reagowanie na zmieniające się warunki rynkowe i regularny obrót tymi instrumentami.
Udzielanie pożyczek
Fundacja może również udzielać pożyczek, jednak ustawodawca wyraźnie wymienia udzielanie pożyczek do określonego kręgu podmiotów:
a) spółek kapitałowych, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
b) spółek osobowych, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
c) beneficjentów.
Oznacza to, że jeżeli fundacja udzieli pożyczki innym podmiotom, to będzie to niedozwolona działalność fundacji i odsetki od tych pożyczek będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych 25-proc. sankcyjną stawką CIT, w odróżnieniu od odsetek od „dozwolonych” pożyczek, które będą zwolnione z CIT do momentu dystrybucji do beneficjentów.
Podatkowe skutki rozwiązania
W przypadku rozwiązania fundacji powstanie obowiązek zapłaty 15 proc. CIT w odniesieniu do przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio mienia w związku z jej rozwiązaniem.
Wydanie majątku w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej jest jedynym przypadkiem, w którym przychód fundacji powstający z tego tytułu podlega pomniejszeniu. W takim przypadku przychód fundacji rodzinnej pomniejsza się o wartość podatkową aktywów finansowych wniesionych przez fundatora, czyli teoretyczny koszt podatkowy, jaki przysługiwałby fundatorowi, gdyby odpłatnie zbył te aktywa finansowe zamiast wnieść je do fundacji rodzinnej. Ustala się wówczas tzw. historyczny koszt nabycia tych aktywów przez fundatora.
Przyrost wartości aktywów będzie więc opodatkowany przy rozwiązaniu fundacji i liczy się go w odniesieniu do przysługujących fundatorowi kosztów podatkowych. Dlatego założenie fundacji to zdarzenie długofalowe i fundacja rodzinna nie powinna być traktowana jako narzędzie optymalizacyjne.
Autorka jest doradcą podatkowym, radcą prawnym i partnerem w MDDP
Podstawa prawna:
∑ art. 6 ust. 1 pkt 25 i ust. 7 oraz art. 24r ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.)
∑ art. 5 ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 326 ze zm.)
∑ art. 3 pkt 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 646 ze zm.)
DEFINICJE
Papiery wartościowe i instrumenty pochodne
Definicję papierów wartościowych i instrumentów pochodnych zawiera ustawa z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W myśl tych przepisów, papierami wartościowymi są:
(a) akcje, prawa poboru (w rozumieniu kodeksu spółek handlowych), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, a także
(b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. (a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. (a), walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).
Z kolei przez instrumenty pochodne rozumie się: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. ∑
https://archiwum.rp.pl/artykul/1502215-Inwestycje-kapitalowe-fundacji-moga-byc-zwolnione-z-CIT.html
2. Prowizja od udzielenia kredytu to pośredni koszt podatkowy
18 września 2023 | Podatki i księgowość | Kamil F. Ratajczyk
Koszty prowizji zapłaconej na rzecz instytucji finansowej mogą zostać podatkowo rozpoznane jednorazowo w dacie ich poniesienia, niezależnie od ich ujęcia w księgach rachunkowych. Moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest bowiem uzależniony od uznania go za taki koszt w znaczeniu bilansowym.
Tak uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 października 2022 r. (0114-KDIP2-2.4010.68. 2022.2.KW).
Podatnik jest podatkową grupą kapitałową. Spółki z grupy planują zaciągnięcie kredytu, którego celem będzie refinansowanie poprzednich zobowiązań finansowych spółek, zapewnienie środków na inwestycję oraz ewentualne zapewnienie tzw. transzy rewolwingowej służącej pokryciu bieżących potrzeb finansowych. Uruchomienie kredytu będzie uzależnione od spełnienia warunku, jakim jest pokrycie przez jedną ze spółek prowizji na rzecz instytucji finansowej. Wnioskodawca wskazał, że prowizja jest konieczna do otrzymania ww. kredytu, a ponadto, że będzie miała charakter ostateczny, bezzwrotny i samoistny, ponieważ spółka nie będzie w przyszłości uprawniona do wystąpienia o jej zwrot.
Zgodnie z przepisami prawa bilansowego spółka ponosząca wydatek na prowizję planuje rachunkowo rozliczyć koszty, rozkładając je w czasie w okresie pozyskania finansowania, który przekracza okres roku podatkowego. Co więcej, jak wskazano we wniosku, „(…) koszty nie obciążają (nie będą obciążały) wyniku finansowego spółki w całości w dacie poniesienia kosztu rozumianej jako dzień, na który ujęto je w księgach rachunkowych spółki (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu – ale są (będą) we wspomnianym dniu ujmowane w księgach rachunkowych spółki na kontach innych niż kosztowe, a dopiero następnie są/będą rozliczane jako koszt obciążający wynik finansowy (…)”.
W związku z tym podatnik zadał pytanie, czy koszty ww. prowizji będą mogły zostać podatkowo rozpoznane w dacie ich poniesienia (rozumianej jako data ujęcia ich w księgach rachunkowych) niezależnie od ujęcia ich w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na koncie kosztowym czy też innym koncie.
Podatnik stanął na stanowisku, że jest do tego uprawniony. Podstawą tego twierdzenia było założenie, że wydatki na prowizję stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów określony w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który określa, iż tego rodzaju koszty rozpoznawane są co do zasady w dacie poniesienia. Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie z ww. przepisem pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne są „w okresie, którego dotyczą – w przypadku, w którym dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy”, jednak koszty, które mają być przez niego poniesione, nie mają takiego charakteru. „Ich poniesienie warunkowało bowiem sam fakt pozyskania finansowania i jednocześnie nie było związane z okresem, na jaki zostanie udzielone finansowanie”.
Wnioskodawca wskazał również, że swoje założenie, iż wydatki ponoszone na prowizje stanowią koszty pośrednie, oparł na fakcie „(…), że środki pozyskane w ramach procesu kredytowego zostaną przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą spółki, w tym na refinansowanie obecnych kredytów, a także na udzielenie pożyczek do D. (inna spółka z PGK – przyp. red.)”.
Organ przychylił się do stanowiska wnioskodawcy.
Kamil F. Ratajczyk
konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC
Prowizja od instrumentów finansowania dłużnego stanowiła już wielokrotnie przedmiot interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Problematyczne dla podatników okazywało się rozstrzygnięcie, czy tego rodzaju wydatek stanowi koszt pośredni czy bezpośredni, a co za tym idzie – w którym momencie powinien być rozpoznawany.
Organ zasadniczo staje na stanowisku, że opisana prowizja stanowi w istocie pośredni koszt uzyskania przychodów. Wskazywał na to np. w interpretacjach indywidualnych z 29 listopada 2021 r. (0111-KDIB1-2.4010.430.2021.1.AW) oraz z 10 czerwca 2020 r. (0114-KDIP2-2.4010.74.2020.2.AG). Jak wskazano przykładowo w tym drugim piśmie, „(…) prowizja powinna być kwalifikowana do kosztów innych niż bezpośrednie, gdyż ich związek z potencjalnymi przychodami lub zabezpieczeniem czy zachowaniem źródła przychodów ma charakter pośredni”.
W związku z tym, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT podatnicy uprawnieni są do ujęcia kosztów pośrednich jednorazowo w kosztach podatkowych już w momencie poniesienia wydatku.
O ile sama kwestia uznania prowizji od kredytu jako kosztu pośredniego nie budziła co do zasady wątpliwości organów skarbowych, o tyle w dotychczasowej wykładni dyrektora KIS można było dostrzec spór co do tego, czy koszty prowizji mogą zostać odmiennie ujęte do celów podatkowych, a odmiennie do celów bilansowych.
Omawiana interpretacja indywidualna wpisuje się w linię interpretacyjną potwierdzającą możliwość skorzystania przez podatników z omawianego rozwiązania. Taka wykładnia przepisów ustawy o CIT została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 kwietnia 2015 r., gdzie jednoznacznie wskazano, że „(…) moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym”.
Taką wykładnię można uznać za uprawnioną. Realizuje ona generalną zasadę autonomiczności prawa podatkowego, w tym przypadku autonomiczności przepisów prawa podatkowego względem przepisów prawa bilansowego. Podkreślana była ona wielokrotnie przez sądy administracyjne np. przez NSA, który w wyroku z 3 grudnia 2014 r. (II FSK 3618/13) orzekł, że z „utrwalonego stanowiska piśmiennictwa prawniczego wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają żadnej racjonalnej podstawy do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego”.
Podsumowując, należy wskazać, że omawiana interpretacja potwierdza dotychczasową, pozytywną dla podatników wykładnię przepisów ustawy o CIT.
3. Rozliczenia w nettingu wyłączone z podzielonej płatności
18 września 2023 | Podatki i księgowość | Aleksandra Pejta
W przypadku regulowania salda – w kompensatach wielostronnych – wyliczanego na podstawie faktur dokumentujących czynności objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności nie ma obowiązku dokonywania rozliczeń z zastosowaniem tego mechanizmu.
Tak uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.183.2023.2.MM).
Spółka mająca siedzibę w Polsce, będąca czynnym podatnikiem VAT (Wnioskodawca) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupuje oraz sprzedaje towary i usługi od innych podmiotów należących do grupy. W skład grupy kapitałowej wchodzą podmioty posiadające siedzibę działalności zarówno w Polsce, jak i za granicą, które są zarejestrowane dla celów VAT w Polsce.
W celu uproszczenia rozliczeń w grupie wprowadzono zorganizowany i wielostronny system potrącania wzajemnych płatności – tzw. netting polegający na wzajemnym kompensowaniu zobowiązań oraz należności podmiotów z grupy. W efekcie rozliczenia w ramach grupy są dokonywane bezgotówkowo poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności. Netting pozwala na ograniczenie liczby dokonywanych przelewów, a co za tym idzie obniżenie kosztów ich obsługi.
System wzajemnych rozliczeń wprowadzono na podstawie zawartego porozumienia, którego stroną jest również Wnioskodawca. Porozumienie wskazuje m.in., który z podmiotów należących do grupy działa jako koordynator oraz pośrednik we wzajemnych rozliczeniach (dalej: koordynator), a także definiuje okres rozliczeniowy jako miesiąc kalendarzowy.
Wnioskodawca zgłasza do systemu rozliczeń faktury VAT wystawione na podmioty z grupy w danym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia salda ujemnego podmiot działający jako koordynator przelewa środki pieniężne na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony w polskim banku. Natomiast saldo dodatnie zobowiązuje Wnioskodawcę do przelania środków pieniężnych na rachunek bankowy koordynatora, który jest prowadzony w zagranicznym banku.
W związku z tym, że saldo jest wyliczane na podstawie wszystkich faktur zgłoszonych w danym okresie rozliczeniowym, Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania przelewu zarówno wykonanego, jak i otrzymanego w ramach uregulowania salda do konkretnej transakcji i faktury. Wnioskodawca zakłada możliwość, że wśród faktur zgłoszonych do nettingu będą się znajdowały również faktury dokumentujące transakcje spełniające kryteria obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca zadał pytanie, czy w stosunku do faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, na których kwota należności ogółem przekracza 15 tys. zł (lub jej równowartość), ma obowiązek stosować mechanizm podzielonej płatności, nawet jeśli są rozliczane w ramach nettingu. Dodatkowo Wnioskodawca spytał, czy wystawiając faktury podmiotom z grupy (z siedzibą w Polsce lub z siedzibą za granicą, którzy są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce) dokumentujące dostawę towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, na których kwota należności ogółem przekracza 15 tys. zł (lub jej równowartość), jest zobowiązany umieszczać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.
Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie nie jest zobowiązany do dokonywania zapłaty z tytułu rozliczenia salda z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Jednocześnie stanął na stanowisku, że niezależnie od metody rozliczania należności, faktury opisane w pytaniu drugim powinny być oznaczane adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obu pytań za prawidłowe.
Aleksandra Pejta
doradca podatkowy, starsza konsultantka w dziale prawnopodatkowym PwC
Zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT podatnicy są obowiązani do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 tys. zł (lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej).
W świetle art. 108a ust. 1d ustawy o VAT w przypadku potrącenia wierzytelności przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.
Netting, zgodnie z definicją przedstawioną przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej, to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi. Zamiast regulować zobowiązania oraz należności z tytułu poszczególnych faktur podmioty te regulują jedynie saldo, które jest wyliczane na podstawie tych właśnie dokumentów. Wzajemna kompensata wierzytelności (potrącenie) polega na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej. Wygaśnięcie zobowiązania poprzez potrącenie (kompensata wierzytelności) następuje, jeżeli podmiot jest w stosunku do drugiego dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem.
W związku z przedstawioną definicją nettingu organ podatkowy uznał, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania przelewu z tytułu rozliczania salda z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Wskazał też, że bez znaczenia pozostaje fakt, że po zakończeniu okresu rozliczeniowego może powstać po stronie Wnioskodawcy saldo ujemne, tj. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zrobienia przelewu na rachunek koordynatora. W ocenie organu podatkowego analizowanej sytuacji ma zastosowanie art. 108a ust. 1d ustawy o VAT. Przepis ten bezpośrednio wyłącza ze stosowania mechanizmu podzielonej płatności rozliczenia pomiędzy podatnikami polegające na potrącaniu wierzytelności – tzw. kompensaty dwustronne oraz wielostronne.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że brzmienie art. 108a ust. 1d ustawy o VAT uległo zmianie. Do końca grudnia 2020 r. przepis ten referował do potrąceń, o których mowa w art. 498 kodeksu cywilnego. Poprzednie brzmienie omawianego przepisu było wielokrotnie przedmiotem sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, które interpretowały przepis w sposób restrykcyjny.
Rozstrzygnięcie organu podatkowego należy uznać za trafne w zakresie pytania drugiego, tj. stosowania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” w odniesieniu do faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów należących do grupy, na których kwota należności ogółem przekracza 15 tys. zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustaw. W tym przypadku nie ma zastosowania wyłączenie z art. 108a ust. 1d ustawy o VAT, gdyż przepis ten odwołuje się do art. 108a ust. 1a i 1b ustawy o VAT, które stanowią o dokonywaniu płatności oraz obowiązku przyjęcia płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Natomiast obowiązek dodawania na wystawianych fakturach adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” jest uregulowany w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
https://archiwum.rp.pl/artykul/1502210-Rozliczenia-w-nettingu-wylaczone-z-podzielonej-platnosci.html
4. Usługi najmu nieruchomości świadczone przez wspólnika spółki jako ukryty zysk
20 września 2023 | Rachunkowość | Sebastian Bednarczyk
Wynajęcie nieruchomości stanowiącej własność wspólnika spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek, która przed przekształceniem w spółkę z o.o. wykorzystywana była w jednoosobowej działalności gospodarczej, świadczy o niedostatecznym dokapitalizowaniu spółki i stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków.
Takie stanowisko zaprezentował dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2023 r. (0114 -KDIP2-1.4010.165.2023.3.MW).
Stan faktyczny
Wnioskodawca jest spółką z o.o. powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Działalność spółki opiera się częściowo na majątku jej wspólnika, od którego wynajmuje ona m.in. pomieszczenia produkcyjne oraz magazyny, które służyły wcześniej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Oprócz tego spółka posiada także nieruchomości własne. Przedmiotowa nieruchomość była wprowadzona do ewidencji środków trwałych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika i były dokonywane od niej odpisy amortyzacyjne, a przed przekształceniem w spółkę z o.o. miało miejsce wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych.
Spółka miała wątpliwość, czy czynsz z tytułu najmu nieruchomości uiszczany przez spółkę na rzecz wspólnika w rynkowej wysokości będzie stanowić dla niej ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.
Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawca wskazał, że czynsz nie będzie stanowić ukrytych zysków ze względu na spełnienie kryterium rynkowości ceny wskazanego w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Zdaniem wnioskodawcy, wobec zachowania rynkowych warunków współpracy w zakresie wynajmu nieruchomości oraz niewykonywania tych usług przez wspólnika w związku z prawem do udziału w zysku spółki, płatności te nie będą stanowić dla spółki ukrytego zysku.
Stanowisko dyrektora KIS
Dyrektor KIS uznał przedstawione stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazał, że katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ma charakter otwarty. Zdaniem organu ocena, czy określone świadczenie spełnia warunki uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna dodatkowo uwzględniać przesłanki wynikające ze zdania wstępnego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. W ocenie organu są to świadczenia podjęte bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.
Zdaniem organu w przedstawionym stanie faktycznym kluczowe znaczenie ma to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne do prowadzonej działalności, a jeśli nie, to czy ewentualny ich niedobór nie ma służyć wypłacaniu ze spółki środków w postaci ukrytych zysków.
Organ uznał, że kwoty czynszu z tytułu umowy najmu wypłacane wspólnikowi przez spółkę będą stanowiły ukryty zysk ze względu na to, że nieruchomość była historycznie wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej wspólnika i została wycofana z ewidencji ŚT bezpośrednio przed przekształceniem w sp. z o.o. Prowadzi to w ocenie organu do wniosku, że wspólnicy nie zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności, a ustalenie czynszu z tytułu usług najmu na zasadach rynkowych pozostaje bez znaczenia.
Sebastian Bednarczyk
konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
Zaprezentowane przez dyrektora KIS stanowisko należy ocenić krytycznie. W mojej ocenie omawiana interpretacja stanowi kolejny przejaw coraz bardziej rygorystycznego traktowania przez dyrektora KIS kwestii dokapitalizowywania spółek oraz nadmiernego rozszerzania kategorii ukrytych zysków.
W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że żaden z przepisów nie nakłada na wspólników tak szeroko zakrojonych warunków w zakresie dokapitalizowania spółek, jak czyni to w wielu wydawanych przez siebie interpretacjach dyrektor KIS. Organ interpretacyjny zdaje się bowiem prezentować stanowisko, zgodnie z którym, aby uniknąć uznania świadczeń wypłacanych na rzecz wspólnika za ukryte zyski, należy wnieść do spółki absolutnie wszystkie składniki majątku, jakie mogą być potrzebne w prowadzonej przez spółkę działalności. Wymuszanie na podatnikach stosujących estoński CIT wnoszenia posiadanych przez wspólników nieruchomości nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów prawa i stanowi niebezpieczny przejaw ograniczania swobody prowadzonej przez spółki stosujące tę formę opodatkowania działalności.
W mojej opinii, jak słusznie zauważył WSA w Łodzi w wyroku z 28 marca 2023 r. (I SA/Łd 93/23), własność nieruchomości nie może być uznawana za podstawową potrzebę spółki, a kluczowe jest to, aby wspólnicy spółki wyposażyli ją w aktywa niezbędne do generowania przychodów. Stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych jest jednak niejednolite. Wydaje się zatem, że losy ukrytych zysków w kontekście wynajmowanych przez wspólnika własnej spółce nieruchomości ostatecznie rozstrzygnie dopiero NSA.
5. Czy od dotacji trzeba zapłacić VAT
20 września 2023 | Rachunkowość | Adrain Ptak
Osoby, które chcą rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej często poszukują dotacji, subwencji lub innych możliwości uzyskania finansowania, które pomogą im w rozwoju przedsiębiorstwa. W związku z tym, pojawia się pytanie o to, jakie skutki na gruncie podatku od towarów i usług wiążą się z uzyskaniem takiego dofinansowania.
W pierwszej kolejności należy wskazać, iż otrzymanie dotacji, jako takie, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT – otrzymanie dotacji nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług.
Podstawa opodatkowania
Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z treści wskazanego przepisu wyraźnie wynika, że uzyskanie dofinansowania może wiązać się z obowiązkiem zapłaty należnego podatku VAT, pod warunkiem, że dopłaty mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych usług.
Bezpośredni wpływ
Określenie, kiedy finansowanie ma „bezpośredni wpływ” stało się przedmiotem licznych orzeczeń, w tym wyroku ETS z 22 listopada 2001 r. (C-184/00), w którym Trybunał stwierdził, że „subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy”. Trybunał podkreślił, że każde dofinansowanie w jakiś sposób wpływa na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Natomiast nie każda dotacja będzie wpływać na cenę bezpośrednio. Koniecznym jest, więc aby dotacja bądź inna forma finansowania była powiązana z konkretną dostawą lub usługą.
W związku z tym, podstawy opodatkowania nie będą stanowić dotacje przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, pomimo że w ostatecznym rozrachunku mogą one wpływać na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Dotacja musi zostać dokonana w celu finansowania dostawy lub usługi.
Rozważania te znajdują potwierdzenie w uzasadnieniu interpretacji indywidulanej dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 1 sierpnia 2023 r. (0112-KDIL1-1.4012.219.2023.2.DS). Organ stwierdził, iż: „Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy”. Dalej organ przyjął, że podstawę opodatkowania zwiększają, tylko takie formy dofinansowania, które „w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług”.
W uzasadnieniu do interpretacji, możemy wyczytać, iż zdaniem dyrektora Krajowej Izby Skarbowej, aby dotacja była wliczana do podstawy opodatkowania muszą zostać spełnione, łącznie, następujące warunki:
„1) dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),
2) dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),
3) nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),
4) dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).”
W związku z tym, na tle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT rozróżnić można dwa rodzaje dotacji: ogólne – przeznaczone na rozwój przedsiębiorstwa, które co do zasady nie będą stanowić podstawy opodatkowania oraz przeznaczone na konkretną czynność (dostawę towarów lub świadczenie usług) – wypłacane w przypadku realizacji danej czynności, które będą się wliczać do podstawy opodatkowania.
Podstawa prawna:
∑ art. 29a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.)
https://archiwum.rp.pl/artykul/1502353-Czy-od-dotacji-trzeba-zaplacic-VAT.html