Podatki | Prasówka | 15-21.08.2024
Dziennik Gazeta Prawna
1. Estoński CIT. Już wiadomo, że przepisy zostaną zmienione
Agnieszka Pokojska | 19 sierpnia 2024, 20:35
Ministerstwo Finansów planuje nowelizację przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, ale na razie wiceminister Jarosław Neneman wspomniał tylko o uszczelnieniu przepisów o ukrytych zyskach.
Eksperci widzą potrzebę zmian w tym zakresie, ale w kierunku całkiem odwrotnym niż ten, o którym wspomniał wiceminister. Oprócz tego postulują doprecyzowanie definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz momentu utraty prawa do stosowania ryczałtu od dochodów spółek (zwanego potocznie estońskim CIT). Chcą też zmiany warunku zatrudniania i przepisów dotyczących restrukturyzacji, w tym połączeń spółek.
Będzie nowelizacja ustawy o podatkach dochodowych
W ubiegłym tygodniu w rządowym wykazie prac legislacyjnych i programowych pojawiła się informacja o planowanej nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych (pisaliśmy o tym w artykule „Będą zmiany w CIT i PIT. Wiemy, kto zyska, kto straci”, DGP nr 160/2024).
Zmiany mają dotyczyć również estońskiego CIT. Zanosi się na to, że będą zarówno uszczelniające, jak i usprawniające stosowanie ryczałtu od dochodów spółek. Niewykluczone, że resort chce w większym stopniu zachęcić firmy do stosowania tej formy opodatkowania. Wprawdzie liczba estońskich spółek sukcesywnie rośnie, ale nadal nie przekracza 18 tys. (patrz: infografika).
Potrzebę zmian widzą także eksperci podatkowi. Dowodzi tego petycja skierowana do Ministerstwa Finansów, na którą resort odpowiedział 31 lipca br. Poinformował, że przeanalizuje postulaty. Być może część z nich znajdzie odzwierciedlenie w planowanej teraz nowelizacji. Czy wszystkie jednak pokryją się z oczekiwaniami firm?
Ukryte zyski, a estoński ryczałt
W rządowym wykazie nie podano szczegółów, ale w wywiadzie radiowym wiceminister finansów Jarosław Neneman posłużył się przykładem wyprowadzenia hotelu ze spółki (opodatkowanej estońskim CIT) do prywatnego majątku wspólnika, a następnie wynajmowania tego hotelu tej samej spółce. Możemy się tylko domyślać, że celem MF jest takie doprecyzowanie przepisów, aby wprost z nich wynikało, że czynsz za najem jest ukrytym zyskiem, od którego spółka powinna płacić estoński ryczałt.
W całkiem odwrotnym kierunku zmierza jeden z postulatów zawartych w petycji do Ministerstwa Finansów. Jej autorzy również oczekują zmiany w zakresie najmu składników majątku na rzecz spółki, ale ich zdaniem przepis powinien uwzględniać:
– to, czy są wynajmowane podstawowe składniki majątku, bez których spółka nie byłaby zdolna do prowadzenia działalności, oraz
– to, czy transakcja miałaby miejsce, gdyby jej stroną nie był wspólnik lub osoba z nim powiązana.
Eksperci potwierdzają, że należy doprecyzować zasady ustalania ukrytego zysku.
– Obecna definicja tego pojęcia jest błędna – uważa Bartosz Mazur, doradca podatkowy i partner w Gekko Taxens. Wyjaśnia, że celem tej instytucji miało być ograniczenie możliwości wyprowadzania środków ze spółki bez ich opodatkowania. Zdaniem eksperta ten cel jednak nie znalazł odzwierciedlenia w przepisach. Zamiast tego mamy bardzo obszerną definicję „ukrytych zysków” i katalog wyłączeń wprowadzający duże zamieszanie.
– Nadal nie rozumiem, dlaczego za ukryty zysk są uznawane np. wynagrodzenia przekraczające limit (pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia), skoro poziom obciążeń dla etatu jest większy niż dla dywidendy – mówi ekspert.
Zgadza się z nim Natalia Kamińska-Kubiak, menedżer i doradca podatkowy w Grant Thornton. – Zmiany w przepisach o ukrytych zyskach są konieczne, choć nie powinny one iść w kierunku, o którym mowa w petycji do MF – uważa ekspertka.
Zwraca uwagę na to, że dla opodatkowania czynszu najmu nie ma znaczenia to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdził to już dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w niektórych swoich interpretacjach, a także sądy administracyjne (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w nieprawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Łd 137/23).
Z doświadczeń Bartosza Mazura wynika jednak, że najbardziej problematyczne są wszelkie przepływy pomiędzy powiązanymi spółkami, w szczególności finansowe.
– Rozumiem potrzebę ograniczenia działalności pożyczkowej przez spółki stosujące ryczałt, ale wystarczyłoby np. stwierdzenie, że pożyczka zostanie uznana za ukryty zysk, jeśli nie zostanie spłacona w trzy lata – uważa Bartosz Mazur.
Konieczność zmiany definicji ukrytych zysków widzi także Damian Kłosowicz, radca prawny i starszy konsultant podatkowy w firmie doradczej Olesiński i Wspólnicy.
– Obecnie krąg odbiorców świadczeń wymienionych w definicji ukrytych zysków jest zbyt szeroki. Obejmuje nie tylko wspólników, ale nawet podmioty pośrednio powiązane ze wspólnikami – zwraca uwagę ekspert. Wskutek tego – jego zdaniem – spółki z większą liczbą wspólników mogą mieć w praktyce problem z identyfikacją wszystkich podmiotów, świadczenia na rzecz których mogą być opodatkowane.
Definicja wydatków
Jeżeli chodzi o wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, to zdaniem ekspertów źródłem problemu jest przede wszystkim brak definicji. Ta kwestia jest przedmiotem wielu sporów w sądach administracyjnych.
W art. 28m ust. 4a ustawy o CIT wskazano jedynie, które wydatki dotyczące użytkowania aut są związane z działalnością gospodarczą, a zatem nie są opodatkowane estońskim CIT.
Autorzy petycji MF zaproponowali, aby wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą były wydatki niezwiązane z osiągnięciem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła, „które po analizie indywidualnego stanu faktycznego i czynników charakterystycznych w branży podatnika odbiegają od uzasadnionego ryzyka gospodarczego, zarobkowego charakteru działalności lub są niezwiązane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą albo obejmują wykorzystanie składników majątku do użytku innego niż związany z prowadzoną działalnością”.
W szczególności, według autorów petycji, miałyby to być:
– publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, w tym koszty egzekucyjne, grzywny i kary pieniężne;
– odsetki od nieterminowego regulowania zobowiązań publicznoprawnych;
– kary, opłaty, grzywny albo koszty poniesione w związku z naruszeniem przepisów prawa;
– wydatki na reprezentację;
– darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju”.
Taka definicja – zdaniem autorów petycji – nie tylko byłaby zgodna z wykładnią zaprezentowaną 23 grudnia 2021 r. przez Ministerstwo Finansów w przewodniku o ryczałcie, lecz także pozwoliłaby zrealizować konstytucyjny obowiązek określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania.
Potrzebę wprowadzenia definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą dostrzega również Bartosz Mazur, choć nie jest do końca przekonany do propozycji zgłoszonej w petycji. – Nie rozumiem, dlaczego jej autorzy dążą do opodatkowania wydatków reprezentacyjnych, gdy obecna wykładnia organów jest raczej korzystna dla podatników – uważa ekspert.
Kwota brutto
Problem jest też w ustalaniu wysokości ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dotyczy on wydatków (i odpisów amortyzacyjnych) związanych z używaniem służbowych samochodów osobowych do celów mieszanych (czyli też prywatnych), np. paliwa, rat leasingowych, kosztów ubezpieczenia komunikacyjnego.
Ukrytymi zyskami ani wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą nie jest połowa wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych przez wspólników, udziałowców i akcjonariuszy, a także pracowników (art. 28m ust. 4 pkt 2 i ust. 4a ustawy o CIT). Od drugiej połowy spółka musi zapłacić estoński CIT.
– Problem polega na tym, że w przepisach ustawodawca posłużył się pojęciem wydatku zamiast kosztu. Z tego powodu organy podatkowe i część sądów doszły do wniosku – błędnego moim zdaniem – że wydatek to kwota z faktury, czyli kwota brutto (z VAT) – mówi Bartosz Mazur.
W rezultacie spółka musi odprowadzać estoński CIT również od nieodliczonej części VAT. Niekorzystnie dla spółek orzekł w tym zakresie np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 25 lipca 2023 r. (I SA/Gd 491/23).
Zdaniem Bartosza Mazura należałoby brać pod uwagę kwotę netto powiększoną o nieodliczony VAT.
W tym samym kierunku zmierzają autorzy petycji do MF.
Warunek zatrudnienia
Zdaniem ekspertów należy też zmienić warunek zatrudnienia zapisany w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a i b ustawy o CIT. Ten przepis wymaga, aby spółka, która wybrała estoński CIT, zatrudniała trzy osoby na umowę o pracę albo trzy osoby na podstawie innych umów, np. zlecenia.
– Nie można więc łączyć różnych form zatrudnienia i np. przyjąć dwie osoby na umowę o pracę oraz jedną na umowę zlecenia. Należałoby zmienić przepis – uważa Natalia Kamińska-Kubiak.
Według autorów petycji do MF konieczna jest też nowelizacja innego przepisu – art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Zasadniczo jest to przepis korzystny, bo zwalnia spółki rozpoczynające działalność z wymogu zatrudnienia trzech osób przez trzy pierwsze lata funkcjonowania. Jest w nim jednak zastrzeżenie, że począwszy od drugiego roku spółka musi zwiększać zatrudnienie o co najmniej jeden etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia zatrudnienia wymaganego dla estońskiej spółki.
– To oznacza to, że spółka rozpoczynająca działalność w drugim i trzecim roku musi zatrudniać pracowników na umowę o pracę. Jeżeli chce skorzystać z innej umowy, to od razu musi zatrudnić trzy osoby – tłumaczy Natalia Kamińska-Kubiak.
Autorzy petycji postulują, aby to zmienić, czyli aby nowo utworzona spółka mogła przyjmować osoby również na podstawie umów innych niż o pracę.
Wyjście z estońskiego CIT
Według ekspertów należałoby też doprecyzować moment utraty prawa do stosowania ryczałtu od dochodów spółek.
– Obecne przepisy uniemożliwiają stosowanie estońskiego CIT spółkom postawionym w stan upadłości lub likwidacji, ale nie mówią, od którego momentu powinny powrócić do płacenia zwykłego CIT – tłumaczy Damian Kłosowicz.
Zdaniem autorów petycji do MF źródłem problemu jest art. 28l ustawy o CIT. Zasadniczo określa on moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem we wskazanych w nim sytuacjach, ale nie określa, kiedy jest ostatni dzień opodatkowania ryczałtem u spółki postawionej w stan upadłości lub likwidacji.
Autorzy petycji zaproponowali, aby był to dzień poprzedzający dzień postawienia spółki w stan upadłości lub likwidacji. Byłoby to zbieżne z:
– terminem sporządzenia sprawozdania finansowego wynikającym z ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) oraz
– art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, w myśl którego od dnia otwarcia ksiąg w wyniku ogłoszenia upadłości (lub likwidacji) podatnik rozpoczyna nowy rok podatkowy zgodnie z klasycznymi zasadami opodatkowania.
– Propozycja takiej zmiany ma sens – przyznaje Damian Kłosowicz. Zwraca uwagę, że gdyby spółka w upadłości miała stracić prawo do estońskiego ryczałtu z mocą wsteczną, to byłaby zmuszona zapłacić zaległy klasyczny CIT wraz z odsetkami za zwłokę. W rezultacie pokrzywdzeni byliby wierzyciele inni niż Skarb Państwa.
Restrukturyzacja przed czy po
Zdaniem Natalii Kamińskiej powinny się zmienić także przepisy dotyczące restrukturyzacji estońskich spółek, np. ich łączenia. Obecnie, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem estońskim podlega nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.
Dla porównania w klasycznym CIT restrukturyzacje są neutralne podatkowo. Podatek pojawia się tylko wówczas, gdy wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą jest wyższa niż wartość emisyjna udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.
– Przepisy o estońskim CIT naruszają więc unijne zasady neutralności podatkowej restrukturyzacji – twierdzi Natalia Kamińska-Kubiak. Dodaje, że z tego powodu spółki stoją dziś przed dylematem, czy łączyć się jeszcze przed przejściem na estoński CIT, czy najpierw zmienić formę opodatkowania. Jeżeli wybiorą pierwszą opcję, to nie zapłacą podatku, ale będą musiały odczekać dwa lata na zmianę formy opodatkowania. Jeżeli wybiorą drugie rozwiązanie, to od restrukturyzacji będą musiały zapłacić podatek.
Podatek od zaliczki
Pojawił się też postulat uregulowania terminu zapłaty estońskiego ryczałtu od zaliczek na poczet dywidendy.
– Dziś nie ma przepisu, który wprost regulowałby tę kwestię, dlatego stosuje się tu ogólne zasady dotyczące wypłaty zysków – tłumaczy Damian Kłosowicz.
Jest więc stosowany art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatek od wypłaconego zysku płaci się „do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto”.
– W przypadku zaliczek na dywidendę praktyka poszła w tym kierunku, że jeżeli uchwała o wypłacie zaliczki na dywidendę została podjęta w 2024 r., to podatek wpłaca się do końca marca 2025 r. – tłumaczy Damian Kłosowicz.
Autorzy petycji do MF uważają jednak, że z przepisu wynika co innego. Ich zdaniem kluczowe jest to, kiedy została wydana uchwała o podziale zysku, a nie uchwała o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy. W związku z tym, ich zdaniem, podatek od zaliczki musiałby zostać zapłacony o rok później. W podanym przykładzie byłby to koniec marca 2026 r., bo uchwała o podziale zysku zapadłaby w 2025 r.
Już były zmiany w 2021 roku
Przypomnijmy, że estoński CIT wszedł w życie od 2021 r. i w pierwszym roku jego stosowania zdecydowało się na niego zaledwie 511 spó łek. Dlatego już rok później znacznie zliberalizowano przepisy. Przede wszystkim obniżono stawki estońskiego CIT. Wynoszą one obecnie 10 proc. dla małych podatników i spółek rozpoczynających działalność oraz 20 proc. dla pozostałych. Wcześniej były one uzależnione od wielkości nakładów inwestycyjnych i wynosiły dla małych podatników 15 proc. lub 10 proc., a dla większych – 25 proc. lub 20 proc.
Zrezygnowano też z górnego limitu przychodów 100 tys. zł oraz rozszerzono katalog podmiotów mogących wybrać estoński CIT. Prawo do tej formy opodatkowania mają więc nie tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjne (jak było do końca 2021 r.), lecz także spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne. Wprowadzono też wiele innych zmian.
Wszystkie one okazały się skuteczne, bo już na koniec 2022 r. było prawie 8,7 tys. spółek stosujących estoński ryczałt. Rok później ta liczba wynosiła 14,7 tys., a według stanu na 30 czerwca 2024 r. – prawie 17,8 tys.
Przypomnijmy, że tę formę opodatkowania można wybrać nie tylko od początku roku kalendarzowego, lecz także w jego trakcie. ©℗
2. Ulga IP BOX na nowo. Co się zmieni? Eksperci wyjaśniają
Weronika Szkwarek | wczoraj, 06:30
W wykazie prac legislacyjnych i programowych Rady Ministrów opublikowano założenia planowanych zmian w ustawach o podatkach. Na podstawie obecnie dostępnej wiedzy można wnioskować, że zmiany obejmą ulgę IP Box. Zdaniem Michała Rodaka, doradcy podatkowego z Grant Thornton, zmiany te stanowią istotne ograniczenia w jej stosowaniu.
12 sierpnia tego roku na stronie Kancelarii Prezesa Rady Ministrów opublikowano założenia projektu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Wskazano, że projektowana rozwiązania stanowią odpowiedź na istniejące potrzeby uporządkowania przepisów, wyeliminowania rozbieżności interpretacyjnych i uszczelnienia systemu podatkowego. Jednym z rozwiązań są zmiany w uldze IP Box.
Ulga IP Box – zmiany
IP Box to ulga obowiązująca od 2019 roku, nazywana również ulgą dla programistów. Dotyczy ona tych podatników, którzy osiągają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. – Istota ulgi IP Box sprowadza się do tego, że podatnik może zastosować preferencyjną stawkę wynoszącą 5 proc. Z ulgi korzystają zarówno duże software-house, jak również programiści prowadzący jednoosobowe działalności gospodarcze – wyjaśnia doradca podatkowy Michał Rodak.
W założeniach projektu możemy przeczytać, że nastąpią zmiany uszczelniające, w tym w szczególności zmiany w preferencji IP Box „wprowadzenie wymogu zatrudnienia”. Co to oznacza? Michał Rodak z Grant Thornton wskazuje, że na razie trudno przewidzieć szczegóły tego ograniczenia – jednak można być pewnym, że będzie to ograniczenie.
– Może się zatem okazać, że wielu podatników – zwłaszcza programistów prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze, którzy dotychczas nie zatrudniali żadnych pracowników – zostanie pozbawionych prawa do stosowania ulgi IP Box – komentuje Michał Rodak.
Ekspert zwraca również uwaga, że ustawodawca musi być ostrożny, ponieważ jest grono podatników, którzy rzeczywiście nie zatrudniają pracowników, bo wszystko robią własnym sumptem przez np. wspólników. A pozbawienie ich prawa do ulgi IP Box z tego powodu byłoby „rażąco niesprawiedliwe”.
Ulga IP Box a danina solidarnościowa
Ponadto w założeniach do projektu ustawy wskazano, że nastąpią zmiany uszczelniające w daninie solidarnościowej. Chodzi o poszerzenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o kwalifikowane dochody opodatkowane IP Box.
Dotychczas dochody objęte 5-proc. stawką w ramach wspominanej ulgi nie były objęte tą daniną.
– W rezultacie podatnicy korzystający z ulgi IP Box po przekroczeniu podstawy opodatkowania wynoszącej 1 mln zł, będą musieli zapłacić dodatkowo 4-proc. daninę solidarnościową – komentuje Michał Rodak.
Co zamiast ulgi? Co powinni zrobić przedsiębiorcy?
– Planowane zmiany w największym stopniu mogą dotyczyć programistów prowadzących JDG, ponieważ najczęściej to oni nie zatrudniają pracowników. Warto, aby rozważyli oni inne formy opodatkowania – być może ryczałt, który od wejścia w życie Polskiego Ładu wynosi 12 proc. W tym celu warto zabezpieczyć swoje prawo do stosowania ryczałtu w drodze interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS oraz być może interpretacji GUS – komentuje doradca podatkowy.
Nadchodzą zmiany w podatkach
Sam projekt nie został opublikowano, pokazano jedynie założenia do wspomnianego projektu. Eksperci KPMG wyodrębnili najważniejsze zmiany, mowa między innymi o:
– zrównaniu sytuacji podatkowej osób otrzymujących świadczenie wypłacane na zaspokojenie potrzeb rodziny (ustrój majątkowy między małżonkami nie będzie miał wpływu na opodatkowanie);
– objęciu zwolnieniem podatkowym kwoty odszkodowania wypłaconej poszkodowanemu przez ubezpieczającego w ramach franszyzy redukcyjnej,
– objęciu zwolnieniem podatkowym zapomóg otrzymywanych z uwagi na trudną sytuację materialną,
– objęciu ulgą wydatków termomodernizacyjnych ponoszonych w ramach projektów realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego (tzw. projekty parasolowe),
– jednoznacznym wskazaniu, że podatnik może pomniejszyć o straty z lat ubiegłych dochody stanowiące podstawę obliczenia daniny solidarnościowej,
– zmianie uszczelniającej regulacje dotyczące opodatkowania fundacji rodzinnej,
– zmianie w preferencji IP Box – wprowadzenie wymogu zatrudnienia,
– zmianie dotyczącej danych stanowiących podstawę zasilenia zeznań podatkowych w usłudze Twój e–PIT;
– uporządkowaniu przepisu normującego zwolnienie przedmiotowe dla świadczenia mieszkaniowego przewidzianego, na zasadzie praw nabytych, w ustawie o Służbie Ochrony Państwa
– likwidacji wątpliwości interpretacyjnych w zakresie rozumienia zwrotu „środki finansowe” użytego w objętej zwolnieniem od podatku pomocy udzielonej w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich.
„Można mieć nadzieję, że niekorzystne reformy opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych w ostatnich latach, przypieczętowane zmianami wynikającymi z „polskiego ładu”, zostaną poprawione. W efekcie polskie przepisy podatkowe będą zgodne z prawem Unii Europejskiej w tym zakresie. Wydaje się, że w najbliższym czasie, oprócz Założeń zostanie opublikowany projekt ustawy. Zgodnie z udostępnionymi informacjami, Rada Ministrów ma przyjąć projekt w trzecim albo czwartym kwartale 2024 r. Następnie projekt zostanie skierowany na ścieżkę legislacyjną. Wydaje się, że zmiany mogą zacząć obowiązywać już od następnego roku, chociaż wątpliwości może wywoływać kwestia pozostawienia podatnikom odpowiedniego vacatio legis na przygotowanie się do zmian” – czytamy na blogu KPMG i w artykule: „Zapowiedź zmian – przepisy zostaną dostosowane do nowych typów restrukturyzacji spółek.
3. Ulga na CSR to w praktyce nie jedna, ale trzy ulgi
Kajetan Kubicz, Aleksander Łożykowski | 19 sierpnia 2024, 02:00
Od 2022 r. można skorzystać z zestawu ulg podatkowych wspierających szeroko pojętą społeczną odpowiedzialność biznesu (CSR). Ulgi są skierowane do przedsiębiorców – podatników PIT i CIT, którzy ponoszą określone w przepisach wydatki na działalność sportową, kulturalną lub wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę. Tak naprawdę są to jednak trzy różne preferencje podatkowe o pewnych wspólnych elementach, ale o bardzo odmiennych zakresach i zadaniach.
Wspólnym elementem tych ulg jest ich konstrukcja i wysokość odliczeń. Podatnik może odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 50 proc. kosztów uzyskania przychodów poniesionych na dany rodzaj działalności społecznie pożądanej. Wysokość ostatecznej korzyści podatkowej zależy od wybranej formy opodatkowania lub statusu podatnika. Podatnik CIT opodatkowany stawką 19 proc. czy podatnik PIT opodatkowany stawką liniową 19 proc. z każdego tysiąca złotych wydanego na działania CSR kwalifikujące się do ulgi podatkowej może np. obniżyć podatek dochodowy o 285 zł (190 zł tytułem kosztów uzyskania przychodów i 95 zł tytułem ulgi).
Aby dany wydatek uznać za kwalifikowany na potrzeby ulg CSR, musi on spełniać także wszelkie przesłanki, żeby uznać go za koszt uzyskania przychodu. Konieczne jest więc każdorazowo wykazanie choćby pośredniego związku danego wydatku z osiągnięciem przychodu. Nie jest to obecnie zadanie bardzo trudne, gdyż administracja skarbowa od wielu lat przychylnie odnośni się do tego typu wydatków. W praktyce warto zadbać o to, aby działania w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu wynikały z przyjętej strategii i planu działania, do których można odwoływać się w kontekście możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku sponsoringu powinna być zawarta także odpowiednia umowa ze sponsorowanym. Trzeba również pamiętać, że zasadniczo darowizny i koszty reprezentacji nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W tym kontekście warto wyróżnić sponsoring właściwy i niewłaściwy. W ramach sponsoringu właściwego firma otrzymuje świadczenie wzajemne, podczas gdy sponsoring niewłaściwy nie zakłada ekwiwalentu dla sponsora. Sponsoring niewłaściwy podobny jest więc do darowizny, dlatego zaliczenie wydatków związanych z takim sponsoringiem do kosztów podatkowych będzie mocno ryzykowne. Często nie jest też łatwo wycenić świadczenia wzajemnego w ramach umowy sponsoringu, a w sytuacji gdy wartość działań sponsorowanego jest widocznie niewspółmierna do działań sponsora, mogą powstać wątpliwości co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z takim sponsoringiem. Należy także uważać na wydatki, które mogą zostać uznane za koszty reprezentacji, nawet jeśli są ponoszone w ramach sponsoringu. Kontrowersje może budzić np. sfinansowanie wystawy artystów w galerii sztuki, w ramach której zostanie zorganizowany wystawny bankiet dla kontrahentów sponsora czy sfinansowanie organizacji meczu piłkarskiego, gdzie większość środków będzie przeznaczona na imprezę dla zaproszonych przez sponsora VIP-ów. Tego typu wydatki wprawdzie mogą się formalnie wpisywać w katalog wydatków kwalifikowanych na potrzeby ulgi CSR, jednak nie należy zapominać, że muszą one także spełniać przesłanki uznania ich za koszt podatkowy.
Ulga na sport
W ramach ulgi na sport oszczędzi na podatku dochodowym ten, kto finansuje działalność klubu sportowego, stypendia sportowe czy też niemasową imprezę sportową. Najbardziej istotne są z pewnością wydatki na kluby sportowe. Chodzi tutaj jedynie o kluby, które nie działają w celu osiągnięcia zysków i np. realizują programy szkolenia sportowego, kupują sprzęt sportowy, pokrywają koszty organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach, korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego czy finansują stypendia sportowe i wynagrodzenia kadry szkoleniowej. Ważne jest, że przedsiębiorca nie skorzysta z ulgi, jeśli będzie finansował te zadania bezpośrednio. Konieczne jest pośrednictwo klubu sportowego. Na przykład sfinansowanie nart i kombinezonów dla skoczków narciarskich bezpośrednio przez przedsiębiorcę pozbawi go prawa do ulgi na sport, natomiast przekazanie środków klubowi sportowemu na wskazany cel umożliwi uzyskanie korzyści podatkowej.
Pozaklubowe finansowanie działalności sportowej może przybrać jedynie formę finansowania stypendiów sportowych lub wsparcia niemasowych imprez sportowych. Nie ma ograniczeń w zakresie podmiotu, który taką imprezę sportową organizuje, ważne, żeby w ramach imprezy była podejmowana określona aktywność fizyczna lub intelektualna.
Ulga na kulturę
Ulga na sport ma szeroko zakreślony krąg beneficjentów – w przeciwieństwie do ulgi na kulturę. Z niej mogą korzystać jedynie instytucje kultury wpisane do odpowiedniego rejestru oraz uczelnie artystyczne i publiczne szkoły artystyczne. Będą to więc przede wszystkim różne teatry, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne czy galerie sztuki zarządzane przez podmiot publiczny. W ramach sponsoringu może być wspierana działalność tych podmiotów polegająca na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Wydatkiem kwalifikowanym na potrzeby ulgi na kulturę będzie więc np. finansowanie zakupu księgozbioru, wystawy, koncertu czy produkcji filmowej. Wspierane mogą być także działania uczelni artystycznych, możliwe jest np. sponsorowanie wystaw dyplomowych, happeningów czy koncertów.
Uderzające jest, że z ulgi nie skorzysta przedsiębiorca, który sponsoruje prywatne przedsięwzięcia kulturalne, np. podejmowane przez różne fundacje czy stowarzyszenia. Wydaje się zasadne rozszerzenie w przyszłości tej ulgi także na działalność kulturalną tych podmiotów. Obecnie jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby inicjatywy prywatne były podejmowane we współpracy z publicznymi instytucjami kultury i pośrednio korzystały ze wsparcia.
Ulga na naukę
Ulgę na naukę można podzielić właściwie na dwie części. Jedna z nich ma szerszy związek z CSR i obejmuje finansowanie stypendiów dla studentów lub doktorantów, a także finansowanie studiów dualnych. Stypendium może być przyznane na zasadach określonych przez fundatora – np. za szczególne osiągnięcia w branży, w której działa fundator. Zasady przyznawania stypendiów mogą być na wniosek fundatora także zatwierdzane przez ministra właściwego ds. szkolnictwa wyższego i nauki. Dość głębokiego zaangażowania firmy wymaga prowadzenie studiów dualnych, czyli studiów o profilu praktycznym, tworzonych przez uczelnię wraz z pracodawcą na podstawie zawartej z nim umowy. Pracodawca w szczególności może uczestniczyć w określeniu programu studiów, efektów kształcenia, udostępnić swoich pracowników do prowadzenia zajęć praktycznych czy umożliwić odbywanie staży i praktyk w swoim zakładzie pracy.
Ulga na naukę ma też drugie oblicze, które niezbyt pasuje do pozostałych ulg. W ramach wydatków kwalifikowanych znajdują się bowiem także wydatki na finansowanie kształcenia pracowników w określonej formie – w szczególności w ramach studiów podyplomowych czy MBA. Ulga na naukę to także wsparcie zatrudnienia studentów i absolwentów uczelni. Z ulgi skorzysta bowiem przedsiębiorca, który ponosi wydatki na sfinansowanie praktyk studenckich, a także jeśli za pośrednictwem akademickiego biura karier zatrudnia absolwenta uczelni i ponosi koszty z tym związane.
Podsumowanie
W ramach ulgi na CSR przedsiębiorcy mają do wyboru szeroki katalog działań, które mogą się przyczynić do osiągnięcia oszczędności podatkowych. Zakres każdej z ulg został określony na etapie projektowania przepisów przez właściwego ministra – ds. sportu, kultury czy nauki i szkolnictwa wyższego, z uwzględnieniem aktualnych potrzeb. Dlatego ulgi te różnią się znacznie między sobą i czasami nie są intuicyjne dla podatników. Szczególnie istotne jest zaangażowanie pośrednio zainteresowanych – klubów sportowych, instytucji kultury czy uczelni wyższych. To one powinny być spiritus movens wykorzystania ulgi na CSR. W praktyce jednak niestety często tak nie jest, dlatego szczególnie istotne jest szerzenie wiedzy w tym zakresie. ©℗
4. Spóźniona decyzja o wyborze estońskiego CIT oznacza brak ulgi w zatrudnieniu
Paweł Jastrzębowski | wczoraj, 19:37
Spółka, który wybrała estoński CIT w drugim roku podatkowym, nie może być uznana za podatnika rozpoczynającego działalność. Musi już zatem zatrudniać co najmniej trzy osoby – orzekł WSA w Gdańsku.
Za bez znaczenia sąd uznał to, że pierwszy rok podatkowy spółki trwał zaledwie 10 dni, a ona sama w tym czasie nie wykazała żadnej aktywności gospodarczej.
Sąd w Gdańsku podzielił tym samym stanowisko wyrażone w podobnej sprawie przez WSA w Bydgoszczy w nieprawomocnym wciąż wyroku z 11 czerwca 2024 r. (sygn. akt I SA/Bd 249/24).
Pod jakim warunkiem
Przypomnijmy, że aby wybrać ryczałt od dochodów spółek (potocznie zwany estońskim CIT), trzeba spełnić wiele wymogów wymienionych w art. 28j ustawy o CIT. Jeden z nich (ust. 1 pkt 3) dotyczy zatrudnienia co najmniej trzech osób w przeliczeniu na pełne etaty, przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym (osoby te nie mogą być udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami spółki).
W przypadku innego rodzaju umowy niż umowa o pracę spółka musi ponadto wydawać miesięcznie na zatrudnienie co najmniej trzech osób kwotę stanowiącą co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw (gdy sama w związku z tymi wypłatami jest płatnikiem PIT lub składek ZUS).
Ulgowo są traktowani podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej oraz tzw. mali podatnicy. Dla małego podatnika warunek dotyczący:
– zatrudnienia został zmniejszony w pierwszym roku estońskiego CIT z trzech osób do co najmniej jednej osoby,
– wydatków na wynagrodzenie: z trzykrotności na jednokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia.
Dalej idące są ułatwienia dla podatnika rozpoczynającego działalność (art. 28j ust. 2). W jego przypadku nie ma określonego wymogu zatrudnienia w roku rozpoczęcia działalności i dwóch latach podatkowych bezpośrednio po nim następujących. Z tym tylko, że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik musi co roku zwiększać zatrudnienie o co najmniej jeden etat w pełnym wymiarze czasu pracy, aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia co najmniej trzech osób.
Estoński CIT w następnym roku
W rozpatrzonej przez gdański sąd sprawie chodziło o spółkę działającą dla branży rolniczej. Została ona utworzona przez dwóch wspólników (osoby fizyczne) i 22 grudnia 2023 r. wpisana do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym.
Wspólnicy skorzystali z prawa do przedłużenia roku obrotowego spółki z uwagi na założenie jej w drugiej części roku. Dlatego pierwszy rok obrotowy spółki rozpoczął się pod koniec 2023 r. i miał się zakończyć 31 grudnia 2024 r.
Jednak na koniec stycznia 2024 r. spółka złożyła zawiadomienie o wyborze estońskiego CIT (ZAW-RD). Na tej podstawie styczeń stał się pierwszym miesiącem opodatkowania jej ryczałtem od dochodów spółek.
Wcześniej, bo na koniec grudnia 2023 r., spółka zamknęła księgi oraz sporządziła sprawozdanie finansowe. Taki obowiązek ma każdy podatnik przed przejściem na estoński CIT (art. 28j ust. 5 ustawy o CIT).
Z uwagi na to, że w tym okresie spółka nie dokonała żadnych czynności gospodarczych, jej sprawozdanie finansowe wykazywało pozycje zerowe. Wyjątek stanowiły pozycje dotyczące wkładów pieniężnych wniesionych przez wspólników na pokrycie jej kapitału zakładowego.
Co z ułatwieniami?
Nie było wątpliwości co do tego, że spółka jest małym podatnikiem (wartość jej przychodów ze sprzedaży wraz z VAT w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła 2 mln euro – art. 4a pkt 10 ustawy o VAT).
Spółka uważała jednak, że powinna mieć prawo do ulgowych warunków zatrudnienia przewidzianych dla podatników rozpoczynających działalność gospodarczą. Oznaczałoby to dla niej, że w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem (2024 r.) nie musi nikogo zatrudniać. Dopiero od drugiego roku (od 2025 r.) będzie musiała co roku zwiększać zatrudnienie o co najmniej jeden etat w pełnym wymiarze czasu pracy, aż do osiągnięcia wymaganego poziomu zatrudnienia co najmniej trzech osób.
Spółka argumentowała, że jest dopiero na początku prowadzenia działalności gospodarczej. Trudno mówić o rozpoczęciu działalności przed przejściem na ryczałt, skoro pierwsze działania gospodarcze podjęła dopiero po 31 grudnia 2023 r. – przekonywała.
Spóźniony wybór
Nie zgodził się z nią dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji z 29 marca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.53.2024.1.RH) stwierdził, że pierwszy rok podatkowy spółki zakończył się 31 grudnia 2023 r. Nie można zatem uznać jej za podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.
Dyrektor KIS wyjaśnił, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie preferencji dla nowych podatników estońskiego ryczałtu. Spółka mogłaby więc skorzystać z preferencyjnych warunków zatrudnienia, gdyby o opodatkowaniu ryczałtem zdecydowała z dniem faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. 22 grudnia 2023 r. – stwierdził fiskus.
Tego samego zdania był WSA w Gdańsku. Uzasadniając wyrok, sędzia Irena Wesołowska zwróciła uwagę na to, że pierwszy rok podatkowy spółki zakończył się 31 grudnia 2023 r. poprzez zamknięcie ksiąg podatkowych i sporządzenie sprawozdania finansowego. Nie można zatem uznać tej spółki za podatnika rozpoczynającego działalność – orzekł sąd. Wyrok jest nieprawomocny.©℗
Autor jest doradcą podatkowym
orzecznictwo
Podstawa prawna
Wyrok WSA w Gdańsku z 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 400/24
5. Kary umowne nie są opodatkowane estońskim CIT. Wyroki nie są prawomocne
Mariusz Szulc | wczoraj, 22:38
W interpretacji z 9 sierpnia br. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że kary umowne nie są opodatkowane estońskim CIT. Wcześniej podobnie orzekły wojewódzkie sądy administracyjne. Wyroki te są jednak nieprawomocne, ale czy mimo wszystko możemy już mówić o trwałej zmianie wykładni przez dyrektora KIS?
Klaudia Jachira, doradca podatkowy Gardens Tax Legal
Przestrzegałabym przed hurraoptymizmem, bo warto mieć na uwadze zmienność stanowiska dyrektora KIS oraz to, że niebawem pojawią się z pewnością pierwsze wyroki NSA w tej kwestii. Liczę jednak na to, że wykładnia zaprezentowana 9 sierpnia br. się utrzyma.
Skąd się wzięło wcześniejsze negatywne stanowisko fiskusa?
Ustawodawca, tworząc przepisy o ryczałcie od dochodów spółek, nie zdefiniował, czym są opodatkowane wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Próbę wyjaśnienia tego pojęcia podjęło Ministerstwo Finansów w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (który – co istotne – nie jest źródłem prawa, choć stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). Nie wiadomo dlaczego w przewodniku skupiono się na związku danego wydatku z przychodami, mimo że przepis jasno przecież mówi o związku z działalnością gospodarczą. Każdy, kto ma styczność z biznesem, wie, że w danej działalności musi ponosić pewne wydatki (nawet, gdy nie zawsze chce), które niewiele mają wspólnego z przychodami. Przykład? Wydatki na PFRON, które nie przyczyniają się do wzrostu przychodów ani zabezpieczenia lub zachowania ich źródła. Obowiązek dokonania takich wpłat wynika z przepisów prawa i jest konsekwencją prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Co ciekawe, mimo treści przewodnika (w kontekście powiązania wydatku z przychodami) dyrektor KIS nie upatruje w tych wydatkach dochodu (opodatkowanego estońskim CIT) z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością. Uważam, że takie samo racjonalne podejście powinno mieć miejsce w odniesieniu do kar umownych. Konieczność ich ponoszenia bywa wpisana w istotę działalności w niektórych branżach. Fiskus zresztą zdawał się już to wcześniej zauważać.
Co ma pani na myśli?
Jedna z pierwszych interpretacji indywidualnych w tym zakresie, wydana 19 stycznia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.130.2022.1.IN), była korzystna dla spółki. Dotyczyła działalności transportowej i kar umownych ponoszonych z tytułu m.in. uszkodzonych w transporcie towarów. Jednak entuzjazm podatników szybko został ostudzony w kolejnych, negatywnych już interpretacjach indywidualnych. Potem stanowisko fiskusa ponownie ewoluowało, ponieważ urzędnicy zaczęli analizować powód zapłaty kary umownej w kontekście jej korelacji z przychodami podatnika. Najnowsza interpretacja, z 9 sierpnia 2024 r., jest o tyle zaskakująca, że dyrektor KIS nie poddał analizie powodów zapłaty kary umownej (w kontekście winy spółki), lecz skupił się na tym, że sytuacje, w których należy zapłacić karę umowną, są wpisane w istotę prowadzonej działalności gospodarczej. Chciałabym, aby takie podejście było ostateczne. ©℗
Rozmawiał Mariusz Szulc
Rzeczpospolita
1. Łatwo stracić podatkową ulgę na darowiznę od rodziców
6 sierpnia 2024 | Prawo co dnia | Przemysław Wojtasik
Rodzinne darowizny są zwolnione z podatku. Ale fiskus kwestionuje ulgę z powodów formalnych.
Darczyńca powinien wpłacić pieniądze na rachunek obdarowanego albo przesłać pocztą. Taki jest warunek zwolnienia z podatku dla najbliższej rodziny.
– Niestety, wiele osób ciągle o tym zapomina. A fiskus chwyta się każdego pretekstu, aby zakwestionować ulgę – mówi Kamil Wielewicki, doradca podatkowy, wiceprezes kancelarii Mentzen.
Pokazują to ostatnie interpretacje dotyczące darowizn od rodziców (na mieszkanie, samochód oraz spłatę kredytu). W każdej z nich skarbówka zakwestionowała ulgę z powodów formalnych. Jej zdaniem pieniądze zostały przekazane niezgodnie z warunkami preferencji.
Pieniądze na rachunek
Przypomnijmy, że o zwolnieniu dla najbliższej rodziny (tzw. grupy zerowej) stanowi art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem bez daniny są m.in. darowizny dla małżonka, zstępnych (dzieci, wnuki), wstępnych (rodzice, dziadkowie) czy rodzeństwa. Jeśli darowizna nie przekracza 36 120 zł, nie trzeba jej zgłaszać fiskusowi (przy liczeniu limitu sumujemy wartość majątku nabytego od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie oraz w ciągu pięciu poprzednich lat). Powyżej limitu składamy formularz SD-Z2 (chyba że nabycie następuje w formie aktu notarialnego). Mamy na to sześć miesięcy. Przy darowiźnie pieniężnej jest dodatkowy warunek. Jeśli przekroczy 36 120 zł, musi być udokumentowana dowodem przekazania na rachunek nabywcy lub przekazem pocztowym.
I z tym warunkiem jest najwięcej problemów. Spójrzmy na sprawę kobiety, która dostała od ojca pieniądze na mieszkanie. Ma umowę darowizny, środki przekazała deweloperowi, złożyła w urzędzie skarbowym deklarację. Twierdzi, że spełnia warunki zwolnienia. Fiskusowi nie spodobało się jednak to, że pieniądze dostała do ręki i dopiero później wpłaciła je na swój rachunek. Taki sposób działania nie wyczerpywał norm art. 4a ustawy – stwierdziła skarbówka. I nie zgodziła się na zwolnienie (interpretacja nr 0111-KDIB2-2.4015.88. 2024.1.KK).
– W tej sprawie ewidentnie popełniono błąd, bo gdyby ojciec poszedł do banku i wpłacił środki na rachunek córki, fiskus nie miałby nic przeciwko zwolnieniu. Pieniądze przekazane zostały jednak najpierw w gotówce – mówi Kamil Wielewicki. Dodaje, że ciężko będzie coś wskórać w sądzie, bo rację skarbówce w podobnej sprawie przyznał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. III FPS 3/22). Podkreślono w niej, że bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego wymaga, aby dowód darowizny dokumentował dokonanie wpłaty przez darczyńcę na konto obdarowanego.
Negatywną interpretację dostała też kobieta wspierana przez matkę w spłacie kredytu mieszkaniowego. Pieniądze od rodzicielki przelewane były na rachunek techniczny. Córka jest jego współwłaścicielką, nie może jednak dokonywać wypłat, konto służy tylko do wpłacania środków na spłatę kredytu. Nie jest spełniony warunek zwolnienia – stwierdziła skarbówka. Konta przeznaczonego do spłaty zadłużenia nie można bowiem uznać za rachunek wymieniony w art. 4a ustawy (interpretacja nr 0111-KDIB2-3.4015.95.2024. 2.JKU).
Od razu do sprzedawcy
Podobnie było w sprawie darowizny na samochód. Rodzice wpłacili pieniądze nie na rachunek córki, ale od razu na konto sprzedawcy. Chciał on bowiem należność w euro, a córka nie miała konta walutowego. Fiskus uznał to za powód do zakwestionowania ulgi. „Nie został spełniony jeden z warunków zwolnienia, bowiem środki pieniężne przekazane tytułem darowizny zostały wpłacone na konto osoby trzeciej, a nie na rachunek bankowy obdarowanego” – czytamy w interpretacji. Skarbówka dodała, że konkluzja mogłaby być inna, gdyby pieniądze zostały przekazane na wyodrębnione dla obdarowanej subkonto. W opisanej sprawie jednak do tego nie doszło. Dlatego otrzymana przez córkę darowizna jest opodatkowana na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej. Powinna złożyć zeznanie na formularzu SD-3 i wykazać w nim otrzymaną kwotę (interpretacja nr 0111-KDIB2-3.4015.118. 2024.3.BZ).
– To kontrowersyjne stanowisko. Skarbówka bardzo formalnie podchodzi do przepisów, nie starając się spojrzeć na sprawę celowościowo. Przecież jeśli darowizna faktycznie została dokonana, nie powinno mieć znaczenia, czy pieniądze wpłynęły najpierw na konto córki, czy też od razu na rachunek sprzedawcy samochodu albo rachunek techniczny służący do spłaty kredytu – mówi Kamil Wielewicki. Dodaje, że w takich sprawach podatnicy mają wsparcie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku NSA (sygn. III FSK 51/22) stwierdzono, że warunek ulgi jest spełniony, jeśli środki zostaną przelane na wskazany przez obdarowanego rachunek innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania ciążącego na obdarowanym.
– Aby jednak uniknąć niepotrzebnych sporów ze skarbówką, warto pamiętać o jej wymaganiach. Obdarowany powinien więc zadbać o to, aby pieniądze najpierw wpłynęły na jego konto – tłumaczy Kamil Wielewicki.
https://archiwum.rp.pl/artykul/1520594-Latwo-stracic-podatkowa-ulge-na-darowizne-od-rodzicow.html
2. Minimalny podatek dochodowy: kto i kiedy musi go rozliczyć
19 sierpnia 2024 | Podatki i rachunkowośćp | MARIUSZ KUŁAGOWSKI Andrzej Zyga Mariusz Głodek
Problematyka minimalnego podatku dochodowego wciąż wywołuje u przedsiębiorców wiele wątpliwości. W szczególności jest on często mylony z globalnym podatkiem minimalnym. Zbliżone nazwy obu tych danin wprowadziły bowiem sporo zamieszania.
Walka z unikaniem opodatkowania stała się jednym z głównych celów organizacji międzynarodowych, takich jak UE czy OECD. Także Polska podjęła w ostatnich latach znaczący wysiłek, aby przeciwdziałać temu zjawisku, m.in. poprzez wprowadzenie od 1 stycznia 2022 r. tzw. minimalnego podatku dochodowego.
Podatek ten, jak wiele innych elementów Polskiego Ładu, stał się przedmiotem krytyki przedsiębiorców. Jego wprowadzenie zbiegło się z pandemią Covid-19 oraz wywołanym przez nią spowolnieniem gospodarczym. Apele przedsiębiorców zostały częściowo wysłuchane i spowodowały:
– zwolnienie z obowiązków związanych z minimalnym podatkiem dochodowym do, co do zasady, 31 grudnia 2023 r.,
– modyfikację przepisów dotyczących minimalnego podatku dochodowego, która weszła w życie 1 stycznia 2023 r.
Problematyka minimalnego podatku dochodowego wciąż wywołuje wiele pytań przedsiębiorców. W związku z tym przedstawiamy najważniejsze zagadnienia dotyczące minimalnego podatku dochodowego w formie pytań i odpowiedzi.
∑ Czym różni się minimalny podatek dochodowy od globalnego podatku minimalnego?
Mimo że nazwy obu podatków są łudząco podobne, to minimalny podatek dochodowy wprowadzony do ustawy o CIT nie stanowi implementacji globalnego podatku minimalnego, a konstrukcje tych podatków wyraźnie się od siebie różnią.
Celem globalnego podatku minimalnego jest zapewnienie, aby grupy kapitałowe, których skonsolidowany przychód w co najmniej dwóch z czterech ostatnich lat podatkowych był równy lub wyższy niż 750 mln euro, efektywnie płaciły co najmniej 15-proc. podatek z tytułu swojej działalności.
W państwach członkowskich UE, która koordynuje wprowadzenie Pillar 2, obowiązek wprowadzenia przepisów w zakresie globalnego podatku minimalnego wynika z dyrektywy Rady (UE) 2022/2523 z 14 grudnia 2022 r. w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii. Polska jest obecnie jednym z nielicznych krajów UE, które nie wprowadziły jeszcze legislacji implementującej ww. dyrektywę. Zgodnie z zapowiedziami MF, które opublikowało projekt stosownych przepisów z 25 kwietnia 2024 r., planowany termin wejścia w życie ustawy implementującej ww. dyrektywę to 1 stycznia 2025 r.
Minimalny podatek dochodowy jest natomiast w pełni autorską koncepcją wypracowaną przez MF. Przepisy te są zupełnie odrębnym rozwiązaniem od globalnego podatku minimalnego. W konsekwencji, w związku z brakiem deklaracji MF w zakresie uchylenia przepisów o minimalnym podatku dochodowym wraz z wejściem w życie przepisów implementujących globalny podatek minimalny, od 2025 r. w polskim systemie prawnym będą prawdopodobnie obowiązywać dwa konkurencyjne podatki minimalne (a jeszcze kilka lat temu w prawie podatkowym pojęcie to było używane dla określenia podatku – minimalnego – od przychodów z budynku).
∑ Kto podlega minimalnemu podatkowi dochodowemu?
Minimalny podatek dochodowy dotyczy spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi oraz podatkowych grup kapitałowych (PGK), które w roku podatkowym:
– poniosły stratę albo
– charakteryzują się niskim (nie więcej niż 2 proc.) wskaźnikiem dochodowości.
W obu ww. przypadkach warunki te należy odnieść do dochodów czy przychodów innych niż z zysków kapitałowych (tj. z działalności operacyjnej).
Nie każdy podmiot podlegający ustawie o CIT jest zatem podmiotem zobligowanym do analizy minimalnego podatku dochodowego, a jedyne podatnik CIT będący spółką lub PGK.
W związku z definicją spółek przyjętą dla potrzeb podatku dochodowego w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, minimalnemu podatkowi dochodowemu podlegają zatem:
– spółki mające osobowość prawną (spółka akcyjna, prosta spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością),
– spółki kapitałowej (tj. wyżej wymienione) w organizacji,
– spółki komandytowe, spółki komandytowo-akcyjne oraz te spółki jawne, które są podatnikami CIT.
Inne osoby prawne (niebędące spółkami), także te posiadające osobowość prawną, nie podlegają minimalnemu podatkowi dochodowemu. Dotyczy to m.in. spółdzielni (co potwierdził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2022 r., 0111-KDIB2-1.4010. 117.2022.1.MK), fundacji czy stowarzyszeń.
∑ Czy aby obliczyć stratę oraz poziom dochodowości wystarczy uwzględnić dochody i przychody z tzw. koszyka działalności operacyjnej?
Dochody i przychody z tzw. koszyka działalności operacyjnej będą stanowić podstawę do obliczenia straty bądź poziomu dochodowości w celu sprawdzenia, czy dany podmiot będzie zobowiązany do zapłaty minimalnego podatku dochodowego za dany rok podatkowy.
Jednak zgodnie z przepisami o minimalnym podatku dochodowym, w celu wyliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, nie uwzględnia się wskazanych w nich kategorii przychodów i kosztów. W związku z tym rentowność wyliczona dla potrzeb minimalnego podatku dochodowego może znacząco różnić się od poziomu dochodowości kalkulowanego bez stosowania tych wyłączeń (przez samo podstawienie dochodów i przychodów z koszyka działalności operacyjnej). Dotyczy to m.in.:
– zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (dalej: KUP), w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy leasingu finansowego,
– zaliczonych do KUP opłat ustalonych w umowie leasingu,
– wzrostu KUP z tytułu zakupu energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego względem bezpośrednio poprzedzającego roku podatkowego,
– zapłaconego podatku akcyzowego, podatku od sprzedaży detalicznej, podatku od gier, opłaty paliwowej i opłaty emisyjnej,
– 20 proc. KUP dotyczących wynagrodzeń, składek związanych z wynagrodzeniami i potrąceń na PPK.
∑ Czy mimo poniesienia straty podatkowej istnieje możliwość uniknięcia zapłaty minimalnego podatku dochodowego?
Oprócz omówionego katalogu wyłączeń przy obliczaniu straty oraz poziomu dochodowości, ustawodawca przewidział również wyłączenia podmiotowe z minimalnego podatku dochodowego. Co istotne, ich katalog został zmieniony w okresie zawieszenia stosowania przepisów o minimalnym podatku dochodowym.
Jednym z wyłączeń od początku przewidzianych w przepisach o minimalnym podatku dochodowym jest wyłączenie dla podatników, jeżeli w roku podatkowym uzyskali przychody niższe o co najmniej 30 proc. w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok podatkowy. W sytuacji poniesienia straty ze źródła przychodów innego niż z zysków kapitałowych, ale jednocześnie spadku przychodów o 30 proc. w stosunku do roku poprzedzającego, podatnik taki może zatem skorzystać z wyłączenia z minimalnego podatku dochodowego.
Niestety przepis wprowadzający to wyłączenie nie doprecyzowuje, jakie przychody powinny być brane pod uwagę, tj. czy spadek przychodów odnosi się do przychodów bilansowych czy podatkowych, a jeżeli do podatkowych, to czy do wszystkich wykazanych w deklaracji CIT za dany rok, czy tylko do przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych. Przepis nie wskazuje także, czy należy w tym zakresie uwzględnić wyłączenia omówione w odpowiedzi na poprzednie pytanie.
W naszej ocenie najbardziej prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym „przychody”, o których mowa w tym wyłączeniu, oznaczają przychody podatkowe (wszystkie, a nie tylko przychody inne niż z zysków kapitałowych). Gdyby intencją ustawodawcy było odwołanie się w ustawie podatkowej do przychodów w rozumieniu innych przepisów (rachunkowych), to powinien odesłać do tych przepisów wprost. Jednocześnie ustawodawca nie ograniczył pojęcia „przychody” do przychodów innych niż z zysków kapitałowych, jak to zrobił w innych miejscach ustawy o CIT.
Można zakładać, że w związku z tymi wątpliwościami w przyszłości zostaną wydane interpretacje podatkowe, w których dyrektor KIS przedstawi swoje stanowisko. Zdefiniowanie pojęcia „przychody” na potrzeby omawianego wyłączenia może być jednym z potencjalnych obszarów sporu między podatnikami a organami podatkowymi. Jeżeli dany podmiot jest w sytuacji, w której mógłby potencjalnie skorzystać z tego wyłączenia, to warto, żeby zabezpieczył tę możliwość poprzez uzyskanie interpretacji indywidualnej.
∑ Nasza dochodowość w tym roku jest poniżej progu 2 proc., jednak był to wyjątkowo słaby rok na przestrzeni ostatnich lat. W poprzednich latach nasza dochodowość była powyżej tego progu. Czy musimy zapłacić minimalny podatek dochodowy za każdy słabszy rok?
Mimo że przepisy o minimalnym podatku dochodowym można interpretować jako swoiste dodatkowe obciążenie nałożone na podmioty, które i tak są u progu rentowności, ustawodawca przewidział wyłączenie dla sytuacji, gdy podatnik nie jest stale nierentowny.
Zgodnie z art. 24ca ust. 14 pkt 9 ustawy o CIT przepisów o minimalnym podatku dochodowym nie stosują podatnicy, którzy osiągnęli udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w jednym z trzech lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy, za który należny jest minimalny podatek dochodowy, w wysokości co najmniej 2 proc.
Przykład
W 2024 r. rentowność spółki wyniosła 1 proc., jednak w 2022 r. rentowność ta wyniosła 3 proc. Taka spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku minimalnego za 2024 r.
Przy tym, co istotne, rentowność tę wylicza się zgodnie z art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. według zasad właściwych dla podatku minimalnego, stosując wyłączenia omówione powyżej. W celu zastosowania tego wyłączenia, niezbędne jest zatem przekalkulowanie poprzednich lat w sposób właściwy dla obliczenia dochodowości w podatku minimalnym (mimo że w latach, do których podatnik chce się odnieść, był on zwolniony ze stosowania przepisów o minimalnym podatku dochodowym).
∑ Dopiero zaczynamy prowadzenie działalności. W związku z dużymi kosztami ponoszonymi w pierwszej fazie inwestycji obecnie wykazujemy stratę. Czy musimy zapłacić minimalny podatek dochodowy?
Ustawodawca przewidział również zwolnienie z minimalnego podatku dochodowego dla podmiotów rozpoczynających działalność. Podmioty rozpoczynające działalność nie stosują przepisów o minimalnym podatku dochodowym w roku rozpoczęcia działalności i w bezpośrednio następujących po nim kolejnych (następujących po sobie) dwóch latach podatkowych. Ustawodawca przewidział zatem trzy lata na rozwinięcie działalności i rozpoczęcie generowania poziomu dochodowości wyższego niż „sankcjonowany” minimalnym podatkiem dochodowym.
Należy jednak mieć na uwadze, że zwolnienie to nie dotyczy podmiotów, które rozpoczynają działalność w związku z utworzeniem w sposób określony w art. 19 ust. 1a ustawy o CIT. Z wyłączenia tego nie skorzystają zatem m.in. podmioty, które powstały w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę czy w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną (co częstokroć może być istotne, jako że jest to często naturalna droga rozwoju biznesu). W tym ostatnim przypadku może być przy tym dostępne jeszcze inne wyłączenie, dotyczące tzw. prostych struktur (spółek, w których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne).
Dodatkowo, jeżeli po tych trzech latach spółka ta będzie spełniała definicję małego podatnika, to także będzie podlegała wyłączeniu z minimalnego podatku dochodowego. Co istotne, zwolnienie to powinno mieć zastosowanie także do podmiotów, które zostały utworzone w sposób określony w art. 19 ust. 1a ustawy o CIT.
∑ Spełniamy kryterium niedostatecznej dochodowości dla celów minimalnego podatku dochodowego, a po przeanalizowaniu wyłączeń z tego podatku doszliśmy do wniosku, że żadne z nich nie może znaleźć zastosowania wobec naszej spółki. Jak podejść do obliczenia minimalnego podatku dochodowego?
Podatnik zobowiązany do zapłaty podatku minimalnego, który wynosi 10 proc. podstawy opodatkowania, powinien przeanalizować, czy w jego sytuacji korzystniejsze jest ustalenie podstawy opodatkowania według sposobu podstawowego czy uproszczonego.
W skrócie, w obu metodach podstawą jest uwzględnienie danego procentu wartości przychodów innych niż z zysków kapitałowych (1,5 proc. w przypadku sposobu podstawowego, 3 proc. w przypadku sposobu uproszczonego), z możliwością zastosowania takich samych pomniejszeń, m.in. o przychód strefowy czy wynikających z zasad ogólnych (jak darowizny).
Podstawowy sposób określenia podstawy opodatkowania jest prawdopodobnie najbardziej złożonym elementem minimalnego podatku dochodowego. Podczas gdy w sposobie uproszczonym tak ustaloną wartość mnożymy razy 10-proc. stawka podatku, to metoda podstawowa wymaga dodania do ww. wartości przychodów ustalonych według określonych wzorów wartości kosztów (kosztów finansowania dłużnego oraz kosztów usług i praw niematerialnych) poniesionych – co do zasady – na rzecz podmiotów powiązanych.
W konsekwencji obliczenie podatku minimalnego w sposobie podstawowym może być korzystne dla podatników, u których koszty finansowania dłużnego lub koszty usług i praw niematerialnych są istotne (większe niż 1,5 proc. wartości przychodów operacyjnych).
Co istotne, o wyborze sposobu uproszczonego należy poinformować organ podatkowy w zeznaniu za rok podatkowy, w którym podatnik korzysta z tego sposobu, po zakończeniu tego roku podatkowego (następczo).
∑ Jesteśmy zobowiązani do zapłaty minimalnego podatku dochodowego. Czy oznacza to, że bezpowrotnie poniesiemy jego ciężar ekonomiczny?
Na szczęście nie. W danym roku podatkowym kwotę minimalnego podatku dochodowego podlegającą wpłacie pomniejsza się o należny za ten sam rok podatkowy podatek obliczony zgodnie z zasadami ogólnymi.
Przykład
Spółce wyszło do zapłaty 20 tys. zł tytułem minimalnego podatku dochodowego, ale jednocześnie wg zasad ogólnych powinna zapłacić 20 tys. zł z tytułu ogólnego CIT. Spółka zapłaci jedynie podatek według zasad ogólnych.
Jeżeli kwota podatku za ten rok podatkowy obliczonego według zasad ogólnych będzie zbyt niska, by skompensować kwotę minimalnego podatku dochodowego, to podatnik może odliczyć kwotę zapłaconego minimalnego podatku dochodowego od podatku obliczonego na zasadach ogólnych w trzech kolejnych następujących po sobie latach podatkowych.
∑ Czy podatek minimalny wykazuje się w „zwykłym” zeznaniu rocznym CIT, czy należy wypełnić jakiś załącznik?
W przypadku powstania obowiązku zapłaty minimalnego podatku dochodowego, niezbędne jest wskazanie w zeznaniu rocznym CIT-8:
– czy obowiązek zapłaty minimalnego podatku dochodowego powstał w wyniku poniesienia straty, czy niskiego wskaźnika dochodowości,
– wysokości minimalnego podatku dochodowego,
– podstawy opodatkowania (z wyszczególnieniem wielkości poszczególnych elementów podstawy opodatkowania w przypadku metody podstawowej),
– zastosowanych pomniejszeń.
Podatnik będzie musiał wypełnić załączaną do zeznania CIT-8 informację CIT/M, w samej deklaracji CIT-8 wskazując minimalny podatek dochodowy wykazany w tym załączniku. Na marginesie: schema deklaracji CIT-8 za 2024 r. nie została jeszcze opublikowana przez Ministerstwo Finansów, zatem niewykluczone, że ostateczny zakres informacji przekazywanych w załączniku CIT/M do deklaracji CIT-8 może się jeszcze zmienić.
Warto zapamiętać zatem, że:
– termin wykazania minimalnego podatku dochodowego jest skorelowany ze składaniem deklaracji CIT-8,
– termin jego zapłaty upływa w dniu złożenia zeznania CIT-8 (co istotne, podatek ten kalkulowany jest rocznie i na podatniku nie ciąży w trakcie roku podatkowego obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek na ten podatek).
***
To tylko niektóre z pytań, na które przedsiębiorcy będą musieli znać odpowiedź gdy będą zmierzać się z materią minimalnego podatku dochodowego. Należy podkreślić, że przepisy te w wielu miejscach są niejasne i nie poddają się „łatwej” wykładni, zatem ich rozumienie może jeszcze ewoluować wraz z praktyką ich stosowania. Warto o tym pamiętać i przygotować się do tego zadania, by nie zostawić kwestii obliczenia minimalnego podatku dochodowego na ostatnią chwilę.
Mariusz Kułagowski jest radcą prawnym, doradcą podatkowym, starszym menedżerem w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce
Andrzej Zyga jest doradcą podatkowym, menedżerem w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce
Mariusz Głodek jest radcą prawnym, ekspertem w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce
Podstawa prawna:
∑ art. 24ca ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)
3. Planując reorganizację, trzeba uważać na podatkowe pułapki
19 sierpnia 2024 | Podatki i rachunkowośćp | Daria Górka Monika Grobelska
Zasada neutralności podatkowej podziałów, połączeń i wymiany udziałów przeszła rewolucję wraz z wprowadzeniem Polskiego Ładu. Aby uchronić się przed opodatkowaniem zmian w strukturze, konieczne jest spełnienie wielu dodatkowych warunków.
Biorąc pod uwagę, że od wprowadzenia zmian w przepisach dotyczących neutralności podatkowej podziałów, połączeń i wymiany udziałów minęło już ponad dwa i pół roku, niektóre sporne zagadnienia doczekały się rozstrzygnięcia w interpretacjach indywidualnych, a nawet w pierwszych wyrokach sądowych. O tym, na co zwracać uwagę planując reorganizacje, piszemy w niniejszym artykule.
Zasada jednokrotności reorganizacji
Skutki złych decyzji ustawodawcy uchwalonych w pakiecie tzw. Polskiego Ładu podatnicy odczuwają do dziś. Jedną ze zmian jest wprowadzenie zasady jednokrotności reorganizacji przy połączeniach, podziałach czy wymianach udziałów. Regulacja ta obowiązuje co prawda od 1 stycznia 2022 r., jednak nakazuje ona uwzględniać zdarzenia dokonane przed tą datą.
Przykład
W przypadku podziału spółki, w której wspólnik nabył udziały w wyniku wcześniej dokonanego połączenia, podział ten nie będzie mógł zostać uznany za neutralny z perspektywy CIT.
Przepisy sprzeczne z prawem UE
Tym samym zasada ta nie jest zgodna z dyrektywą Rady z 19 października 2009 r. nr 2009/133/WE, której celem jest zapewnienie neutralności podatkowej reorganizacji wewnątrz grup kapitałowych w Unii Europejskiej.
Nie trzeba było długo czekać, żeby ocena zgodności zasady jednokrotności reorganizacji z przepisami unijnymi doczekała się swojego miejsca na sądowych wokandach. Fiskus konsekwentnie twierdzi bowiem, że na gruncie nowych regulacji druga i kolejna reorganizacja będzie podlegała ograniczeniom co do ich neutralności podatkowej (np. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2022 r., 0111- KDWB.4010.31.2022.1.AZE i z 22 czerwca 2023 r., 0111- KDIB1-1.4010.236.2023.1.AW).
Sądy jednak konsekwentnie uchylają tego typu interpretacje twierdząc, że wprowadzony przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, regulujący zasadę jednokrotności, ograniczający neutralność podatkową jedynie do pierwszej restrukturyzacji, należy analizować z uwzględnieniem stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego. Z treści dyrektywy nr 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek wynika, że restrukturyzacje, które nie mają charakteru unikania lub uchylania się od opodatkowania, powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron takiej czynności. Neutralność reorganizacji spółek nie może być więc uzależniona od tego, czy jest to pierwsza, czy kolejna reorganizacja (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 grudnia 2023 r., I SA/Wr 811/22).
W innych orzeczeniach sądy administracyjne przyznawały zaś rację podatnikom, którzy twierdzili, że ww. zasada nie może być stosowana retroaktywnie (do transakcji mających miejsce przez wejściem w życie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT). Sądy wskazywały także, że w przypadku sprzeczności przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi powinna mieć miejsce odmowa stosowania przepisów krajowych (np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 28 czerwca 2023 r., I SA/Ol 118/23 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 maja 2024 r., I SA/Gl 1238/23).
Na ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii przyjdzie nam poczekać do czasu odniesienia się do sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Miejmy nadzieję, że wtedy racja zostanie przyznana podatnikom i tym samym prawu unijnemu. Kto wie, może doczekamy się także zmiany przepisów w tym zakresie.
Co z podziałem przez wyodrębnienie
Aby ocenić, czy w wyniku podziału, połączenia czy wymiany udziałów powstanie przychód do opodatkowania dla któregokolwiek z uczestników transakcji, w pierwszej kolejności należy ustalić które przepisy (warunki) trzeba wziąć pod uwagę. Okazuje się, że wybór nie jest taki prosty.
Od 15 września 2023 r. możliwe jest przeprowadzenie podziału spółki w nowej formie, tj. przez wyodrębnienie (wcześniej przepisy umożliwiały dokonanie wyłącznie podziału przez wydzielenie, przejęcie, zawiązanie nowych spółek). Zgodnie z art. 529 § 1 ust. 5 kodeksu spółek handlowych podział przez wyodrębnienie polega na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na inną spółkę za udziały spółki przejmującej, które obejmuje spółka dzielona. Najważniejszą różnicą tego rozwiązania względem często stosowanego podziału przez wydzielenie będzie zatem to że udziały w spółce otrzymującej wyodrębniany majątek uzyska spółka dzielona, a nie wspólnicy spółki dzielonej.
Zgodnie z ustawą o CIT podział przez wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie skutkował powstaniem przychodu, pod warunkiem że spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki przejmowanego majątku (ZCP) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki dzielonej, co bezpośrednio wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Gdyby jednak okazało się, że warunek ten nie będzie spełniony, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem opodatkowanym 19-proc. stawką CIT dla spółki przejmującej byłaby wartość rynkowa przejętych składników majątkowych, nieobjętych kontynuacją wyceny podatkowej, w części przewyższającej ich wartość podatkową.
Co więcej, wydzielane masy majątkowe oraz pozostające w dzielonej spółce muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT (art. 12 ust. 4 pkt 3h). W przeciwnym razie powstanie przychód podlegający 19-proc. stawce CIT dla spółki dzielonej o wartości rynkowej przenoszonego majątku do spółki przejmującej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT. Kosztem jednak będzie wartość podatkowa netto tego majątku.
Następny warunek – podział musi mieć uzasadnienie ekonomiczne (art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT). W przypadku jego braku wystąpią skutki podatkowe wskazane przy okazji dwóch ww. warunków (niezależnie od ich spełnienia) oraz dodatkowo nałożona zostanie sankcja 10-30 proc. CIT od przychodu podatkowego (art. 58a-art. 58c ordynacji podatkowej).
Crème de la crème nowej formy podziału znajdziemy w dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, która stanowi, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych akcjonariuszom spółki dzielonej. Regulacja ta jednak nie powinna dotyczyć sytuacji, gdy spółka przejmująca wydaje udziały spółce dzielonej, a wyłącznie sytuacji, gdy w wyniku podziału spółka przejmująca w zamian za otrzymany majątek wydaje udziały wspólnikom spółki dzielonej. Co za tym idzie, wyraźnie nie powinna mieć zastosowania do podziału przez wyodrębnienie.
Odmienna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodnie z którą cały przenoszony majątek byłby poddany opodatkowaniu bez jakichkolwiek możliwości wyłączenia (nowe przepisy takiego nie wprowadzają) byłaby sprzeczna z przepisami unijnymi. Co więcej, wykładnię tę wspiera również uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej kodeks spółek handlowych, które wskazuje, że podział przez wyodrębnienie jest neutralny na gruncie CIT, pod warunkiem kwalifikacji mas wyodrębnianych i pozostającej masy majątkowej jako ZCP.
Niemniej jednak nie jest w pełni możliwe wykluczenie ryzyka odmiennej interpretacji organu podatkowego, zgodnie z którą cała wartość majątku wyodrębnianego do spółki przejmującej powinna być potraktowana jako przychód, gdyż spółka przejmująca nie będzie wydawała udziałów wspólnikom spółki dzielonej z uwagi na brak szczególnej regulacji w tym względzie. Tak długo jak ta luka prawna nie zostanie załatana przez ustawodawcę, należy liczyć na rozsądek ze strony fiskusa.
Istotna nowość, która powstała przy okazji wprowadzenia nowego rodzaju podziału względem wcześniej dostępnych form, zakłada, że w związku z podziałem przez wyodrębnienie nie powinny powstać żadne skutki po stronie udziałowców / akcjonariuszy spółki dzielonej (nie otrzymują oni żadnych nowych udziałów / akcji / przysporzenia tak jak to ma miejsce chociażby przy okazji podziału przez wydzielenie).
Sukcesja podatkowa
Podział przez wyodrębnienie ZCP zakłada sukcesję podatkową na zasadach analogicznych do podziału przez wydzielenie. Zmodyfikowane brzmienie art. 93c ordynacji podatkowej reguluje wstąpienie spółki przejmującej z dniem wyodrębnienia we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego spółki dzielonej dotyczące przydzielonego ZCP.
Sukcesja występuje w sytuacji, gdy wyodrębniany majątek oraz majątek pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły ZCP. Dlaczego to jest ważne w kontekście sukcesji? Jeśli warunek ten nie zostanie spełniony, to obie spółki będą odpowiadać solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki dzielonej powstałe do dnia wyodrębnienia. Zakres odpowiedzialności jest co prawda ograniczony do wartości aktywów netto nabytych, wynikających z planu podziału (nowe brzmienie art. 117 ordynacji podatkowej), ale w przypadku ZCP o dużej wartości może to być istotna kwota. Co więcej, racjonalnie należy założyć, że do nowo wprowadzonego podziału przez wyodrębnienie będzie miało zastosowanie orzecznictwo i koncepcja dotycząca tzw. stanów otwartych i stanów zamkniętych wypracowana dla podziału przez wydzielenie np. pod kątem tego, która spółka powinna w związku z danym działaniem rozpoznać koszt podatkowy. Niemniej aspekt ten należy mieć na uwadze przy transakcji dotyczącej aktywów o materialnych wartościach, gdyż dla zabezpieczenia skutków obu stron może być konieczne wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
Trzy regulacje dla spółki przejmującej
Biorąc pod lupę transakcje połączenia, ustawodawca zdecydował, że dla spółki przejmującej przychód podatkowy może powstać na gruncie aż trzech regulacji: art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d oraz pkt 8f ustawy o CIT.
W każdym z tych trzech przypadków podstawą ustalenia przychodu spółki przejmującej jest wartość rynkowa przejmowanego majątku, a właściwie jego nadwyżka ponad wskazane w ustawie wielkości, tj.:
1) ponad wartość składników majątku przejmowanej spółki, przyjętą dla celów podatkowych przez spółkę przejmującą (art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT);
2) ponad wartość emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikom spółek łączonych (art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT);
3) ponad cenę nabycia udziałów spółki przejmującej w spółce przejmowanej – jeżeli spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT).
Dwie z ww. regulacji mają swoje wyłączenia w dalszych przepisach ustawy, tj.:
1) dla pkt 1 powyżej – wyłączenie z opodatkowania przychodu jest uzależnione od:
∑ przyjęcia dla celów podatkowych składników majątku przejmowanego przez spółkę przejmującą w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej oraz
∑ przypisania tych składników majątku do działalności prowadzonej w Polsce (art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT);
2) dla pkt 3 powyżej – wyłączenie z opodatkowania obejmuje wartość przejmowanego majątku odpowiadającego procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale spółki przejmowanej, jeżeli spółka przejmująca posiada w kapitale spółki przejmowanej udział nie niższy niż 10 proc. (art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT).
Nawet zatem jeżeli spółka przejmująca posiada udziały spółki przejmowanej, jednak udział ten jest niższy niż 10 proc. (więc wyłączenie z pkt 3f nie znajdzie zastosowania), można twierdzić, że przychód po stronie spółki przejmującej powstaje zarówno na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d, jak i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.
Przy takim podejściu przychód spółki przejmującej mógłby wynieść nawet dwukrotność wartości przejmowanego majątku.
Racjonalne zdaje się twierdzenie, że art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz pkt 8d są rozdzielne, tj. pierwsza z tych regulacji dotyczy spółki przejmującej nieposiadającej co najmniej 10 proc. udziałów w spółce przejmowanej, a druga dotyczy sytuacji, gdy spółka przejmująca nie posiada takiego udziału. Nie wynika to jednak z literalnego brzmienia przepisów.
Pojawią się przy tym interpretacje podatkowe, zgodnie z którymi przepisy te są wobec siebie komplementarne. Przykładowo w interpretacji z 14 kwietnia 2023 r. (0114- KDIP2-2.4010.87.2023.1.SP) dyrektor KIS wskazał, że: „Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100 proc. udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100 proc. udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich, zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej”.
Prowadzi to jednak do niepokojącego wniosku, zgodnie z którym przychodem spółki przejmowanej będzie wartość rynkowa przejmowanego majątku jednocześnie:
∑ w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów wydanych przez spółkę przejmującą wspólnikowi spółki przejmowanej, jak i
∑ w części, która nie odpowiada procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale spółki przejmowanej (jeżeli np. spółka przejmująca posiada 90 proc. udziałów w kapitale spółki przejmowanej, opodatkowane będzie 10 proc. wartości rynkowej przejmowanego majątku).
Problem ten nie powinien wystąpić, jeżeli spółka przejmująca posiada 100 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki przejmowanej. W takiej sytuacji spółka przejmująca nie wydaje nowych udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej, stąd przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Innymi słowy, nie może powstać nadwyżka wartości rynkowej przejmowanego majątku nad wartością emisyjną (rynkową) udziałów przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej, gdyż takie udziały nie są wydawane. Takie podejście potwierdza powołana powyżej interpretacja dyrektora KIS z 14 kwietnia 2023 r.
Jednocześnie w takiej sytuacji zastosowanie powinno mieć wyłączenie wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Wyłączeniu z opodatkowania podlega 100 proc. wartości przejmowanego majątku, ponieważ spółka przejmująca posiada 100 proc. udziałów w kapitale spółki przejmowanej. Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 8 lutego 2024 r. (0114-KDIP2-2.4010. 671.2023.1.KW).
Oczywiście pozostaje nadal kwestia kontynuacji wyceny podatkowej majątku przejmowanego w wyniku połączenia (art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT) oraz posiadanie uzasadnienia ekonomicznego dla takiej transakcji (art. 12 ust. 13 ustawy o CIT).
Jak widać, skomplikowanie przepisów i profiskalne podejście organów podatkowych może prowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu dla spółki przejmującej. Polski Ład w tym zakresie wymaga gruntownych zmian legislacyjnych i wprowadzenia przepisów, które nie będą wzajemnie się na siebie nakładać.
Rozliczenie strat przez spółkę przejmującą
Nawet przy zachowaniu warunków neutralności podatkowej w niektórych przypadkach transakcja m.in. połączenia może okazać się nieopłacalna. Wynika to z braku możliwości rozliczenia swoich strat podatkowych przez spółkę przejmującą. Mowa o regulacji wskazanej w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, wprowadzonej od 1 stycznia 2021 r., tj. jeszcze przed Polskim Ładem.
Aby zakaz rozliczania straty podatkowej (z jakimkolwiek dochodem spółki przejmującej) znalazł zastosowanie, musi być spełniony jeden z dwóch warunków:
∑ po przejęciu zmienia się w całości lub w części przedmiot podstawowej działalności spółki przejmującej, lub
∑ w wyniku połączenia pojawia się w strukturze nowy podmiot, posiadający co najmniej 25 proc. udziałów spółki przejmującej.
Co do pierwszego warunku, to zgodnie z dotychczasową wykładnią sądów administracyjnych ww. przesłanka nie jest spełniona, jeżeli dochodzi do rozszerzenia, a nie do zmiany dotychczasowej podstawowej działalności spółki przejmującej (wyrok WSA w Gliwicach z 7 lutego 2024 r., I SA/Gl 511/23). Nie jest jednak jasne, w jaki sposób należy badać „rozszerzenie” działalności. Miarodajne wydaje się określenie wysokości obrotów generowanych z dotychczasowej (podstawowej) działalności spółki przejmującej oraz z działalności przejętej od spółki przejmowanej. Aspekt ten powinien być jednak każdorazowo przeanalizowany, z uwzględnieniem w szczególności specyfiki działalności łączących się spółek.
Z kolei drugi z warunków nie powinien być spełniony, gdy w wyniku połączenia wspólnik, który dotychczas posiadał co najmniej 25-proc. pośredni udział w spółce przejmującej, staje się wspólnikiem bezpośrednim z takim udziałem. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku połączenia odwrotnego. W wyniku połączenia odwrotnego spółka córka przejmuje spółkę matkę, w wyniku czego wspólnikiem spółki córki staje się dotychczasowy wspólnik spółki matki. Innymi słowy, ograniczenie w rozliczaniu strat powinno mieć zastosowanie wyłącznie, jeżeli w wyniku połączenia wspólnikiem spółki przejmowanej staje się podmiot, który dotychczas zarówno pośrednio, jak i bezpośrednio nie posiadał w niej udziałów. Podejście to potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2023 r. (III SA/Wa 2397/22) oraz wyrok WSA w Łodzi z 4 listopada 2021 r. (I SA/Łd 558/21).
Nieprzemyślana legislacja
Nie wiadomo przy tym, czy ograniczenie należy stosować również do strat podatkowych powstałych przed wejściem w życie tej regulacji (tj. przed 1 stycznia 2021 r.). Zagadnienie to nie zostało uregulowane w przepisach przejściowych ani rozstrzygnięte przez sądy administracyjne. Zasadne wydaje się twierdzenie, że ograniczenie stosuje się do strat powstałych po 1 stycznia 2021 r., z uwagi na konieczność stosowania ogólnych zasad prawnych (w związku z brakiem przepisów intertemporalnych), tj. zasady ochrony praw nabytych. Jest to jednak kolejny przykład nieprzemyślanej legislacji, który może powodować spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.
Podstawa prawna:
∑ art. 7 ust. 3 pkt 7, art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d, 8f i 9, art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f, 3h i 12 oraz art. 12 ust. 13 i 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)
Monika Grobelska jest doradcą podatkowym, Associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Daria Górka
Senior Associate, doradca podatkowy w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Podatnicy, którzy od 1 stycznia 2022 r. przeprowadzają działania reorganizacyjne takie jak np. połączenia, podziały czy wymiany udziałów, mogą czuć się, jak gdyby jechali rowerem po wyboistej drodze – kto ominie jedną przeszkodę, natyka się na dwie kolejne. Dlatego tak ważne jest, aby każda reorganizacja została dokładnie przemyślana nie tylko pod kątem biznesowym, ale także podatkowym, gdyż skutki braku czujności mogą okazać się bolesne. Gąszcz nieprecyzyjnych przepisów nie ułatwia zadania, ale pozostaje mieć nadzieję, że sądy staną murem za podatnikami, negując profiskalne podejście fiskusa, co ostatecznie wpłynie na zmiany w przepisach.
4. Członkowie grupy VAT nie wystawiają sobie faktur
19 sierpnia 2024 | Podatki i rachunkowośćp | Marcin Szymankiewicz
Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy nie podlegają opodatkowaniu.
Stosownie do art. 8c ust. 1 ustawy o VAT dana czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług) nie podlega opodatkowaniu VAT, jeśli jest wykonana przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT. Jak zatem należy udokumentować te czynności?
Wystarczy nota księgowa
Istota problemu w analizowanej sprawie sprowadza się do ustalania, jak należy dokumentować dostawy towarów lub usług dokonywane pomiędzy członkowi tej samej grupy VAT, które to czynności w świetle art. 8c ust. 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu.
Odpowiedź na to pytanie znajdziemy w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2024 r. (0114-KDIP4-2.4012.81.2024. 1.MC). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie tym uznał, że dostawy towarów lub usług dokonywane pomiędzy członkowi tej samej grupy VAT, które to czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.
Ponadto, jak wskazał dyrektor KIS, „(…) nie podlegają opodatkowaniu czynności (dostawa towarów i świadczenie usług) dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT, a tym samym nie podlegają one udokumentowaniu fakturami. Mogą być dokumentowane w inny sposób, np. notą, przy czym ustawa o VAT nie reguluje kwestii wystawiania takich dokumentów. (…)”.
Ewidencja (JPK_VG)
Na podstawie art. 109 ust. 11g ustawy o VAT członkowie grupy VAT są obowiązani prowadzić w postaci elektronicznej ewidencję czynności, o których mowa w art. 8c ust. 1 ustawy o VAT (a więc czynności wykonanych przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT). Ewidencja ta musi zawierać co najmniej dane dotyczące:
1) rodzaju i wartości dostaw towarów i świadczonych usług przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT;
2) członków grupy VAT, na rzecz których dokonano ww. czynności;
3) dokumentów potwierdzających dokonanie czynności.
Wzór ewidencji prowadzonej przez członków grupy VAT (zob. art. 109 ust. 11j ustawy o VAT) jest ustalony przez ministra finansów jako struktura JPK_GV. Szczegółowy zakres danych ewidencji prowadzonej przez członków grupy VAT określa rozporządzenie ministra finansów z 30 marca 2023 r. w sprawie ewidencji prowadzonej przez członków grupy VAT (Dz.U. z 2023 r., poz. 727).
Członkowie grupy VAT są obowiązani przesyłać do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję JPK_VG za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (zob. art. 109 ust. 11h ustawy o VAT).
Jak wskazał dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej z 6 maja 2024 r., „(…) Ewidencję według wzoru struktury JPK_GV należy przesyłać do urzędu skarbowego za okresy miesięczne. (…)”.
Ewidencja JPK_VG jest przesyłana zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne i w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 ordynacji podatkowej (zob. art. 109 ust. 11i ustawy o VAT).
Uwaga! Ewidencja JPK_VG jest składana niezależnie od ewidencji JPK_VAT.
Autor jest doradcą podatkowym
Podstawa prawna:
∑ art. 8c-art. 8e, art. 15a, art. 90 art. 96 i art. 97 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.)
DEFINICJE
Czym jest grupa VAT
Zasady tworzenia, rejestracji i opodatkowania grup VAT oraz szczególne regulacje dotyczące grup VAT zawierają przepisy art. 8c-art. 8e, art. 15a, art. 90 art. 96 i art. 97 ustawy o VAT.
Grupa VAT to grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług (zob. art. 2 pkt 47 ustawy o VAT).
Przedstawiciel grupy VAT to podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy (zob. art. 2 pkt 48 ustawy o VAT).
Podatnikiem czynnym, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).
Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o VAT grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:
1) posiadający siedzibę na terytorium kraju lub
2) nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.
Uwaga!
Podmiot może być członkiem tylko jednej grupy VAT (art. 15a ust. 7 ustawy o VAT). Grupa VAT nie może być członkiem innej grupy VAT (art. 15a ust. 8 ustawy o VAT). Grupa VAT nie może być rozszerzona o innych członków ani pomniejszona o któregokolwiek z członków wchodzących w jej skład (art. 15a ust. 9 ustawy o VAT).
Grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji (art. 15a ust. 12 ustawy o VAT).
https://archiwum.rp.pl/artykul/1520584-Czlonkowie-grupy-VAT-nie-wystawiaja-sobie-faktur.html
5. Podatnik nie może domagać się działania w każdym przypadku
21 sierpnia 2024 | Administracja – Orzecznictwo | Aleksandra Tarka
Fiskus może odmówić wszczęcia postępowania podatkowego, jeśli ktoś żąda go, a ono i tak nie mogłoby zakończyć się władczym rozstrzygnięciem.
Administracja skarbowa powinna być sprawna, rzeczowa i przyjazna podatnikom. Nie oznacza to jednak, że musi spełniać wszystkie ich zachcianki. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 czerwca 2024 r.
Przedsiębiorca chce ryczałtu…
Sprawa dotyczyła przedsiębiorcy, który pod koniec października 2022 r. zgłosił swoją działalność do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). We wniosku nie wskazał jednak na formę opodatkowania przychodów ryczałtem. Schody zaczęły się, gdy w połowie kwietnia 2023 r. złożył swoje zeznanie roczne na formularzu PIT-28, czyli tak jak dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
W czerwcu 2023 r. podatnik zaczął zaś domagać się od fiskusa uwzględnienia opodatkowania jego działalności na zasadach ryczałtu i to zarówno wstecz za 2022, jak i możliwości kontynuowania go w 2023 r.
Wnioskodawca tłumaczył, że składając wniosek o wpis do CEIDG, był przekonany o dokonanym wyborze formy opodatkowania na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Od początku prowadzenia działalności wpłacał podatek według zasad dotyczących ryczałtu i za 2022 r. rozliczył się na PIT-28.
Te argumenty nie przekonały jednak fiskusa. Postanowieniem odmówił wszczęcia postępowania, a zasłonił się art. 165 § 1 i art. 165a § 1 ordynacji podatkowej. Urzędnicy wyjaśnili, że podatnik nie dokonał w ustawowym terminie wyboru formy opodatkowania, tj. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2022 r. i 2023 r. Zatem jego przychody z firmy podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej. W ocenie fiskusa dokonane przez przedsiębiorcę wpłaty tytułem podatku zryczałtowanego (PPE) nie mogą zostać uznane za oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania.
A to w ustawowym terminie nie wpłynęło ani do urzędu skarbowego, ani nie zostało zarejestrowane przy wniosku o wpis do CEIDG. Wnioskodawca nie spełniał i nie spełnia ustawowych warunków do uznania żądanej formy opodatkowania.
W konsekwencji, jak tłumaczyli urzędnicy, nie pozostawało im nic innego, jak odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 ordynacji podatkowej. Przy czym, jak podkreślił fiskus, niemożność ta istniała już na etapie złożenia wniosku i czyniła niedopuszczalnym wszczęcie postępowania.
Podatnik upierał się przy swoim. Zaskarżył odmowę, ale wrocławski WSA oddalił jego skargę. Przypomniał, że zgodnie z art. 165 § 1 ordynacji podatkowej postępowanie wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu.
Jak tłumaczył WSA, postępowanie podatkowe ma na celu ustalenie istnienia i zakresu roszczeń pieniężnych państwa oraz samorządu terytorialnego w stosunku do podmiotów, które znajdują się w sytuacji określonej przez prawo. Podejmowane w nim czynności organów podatkowych, stron i innych uczestników zmierzają zaś do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, np. wymiaru podatku, zwolnienia podatnika od podatku, przyznania ulgi podatkowej, umorzenia zaległości podatkowej czy też obliczenia, poboru oraz wpłacenia podatku albo zaliczki na podatek.
Niemniej, jak podkreślił sąd, rozstrzygnięcie każdej sprawy podatkowej wymaga ustalenia dwóch stanów: prawnego określonego w przepisach dotyczących poszczególnych podatków i ogólnego prawa podatkowego materialnego oraz podatkowego stanu faktycznego. Co prawda WSA zgodził się, że ordynacja podatkowa nie określa wprost celów postępowania. Jednak w jego ocenie można je ustalić na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej.
W ocenie sądu cele postępowania są – co do zasady – związane z ustaleniem (określeniem) prawidłowej kwoty podatku. Zaś art. 165 § 1 ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym, który nie tworzy dla stron uprawnień do żądania wszczęcia postępowania niewynikających dla nich z prawa materialnego.
…ale nie ma do tego podstaw
WSA zauważył, że skarżący zażądał od organu podatkowego wszczęcia postępowania w przedmiocie uwzględnienia ryczałtu ewidencjonowanego. Tymczasem nie mogło ono zostać wszczęte, bo tak zarysowany przedmiot postępowania nie mógłby zostać przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego zapadłego w drodze decyzji. Na możliwość prowadzenia postępowania podatkowego w takim przedmiocie nie wskazuje żaden przepis.
WSA nie miał wątpliwości, że w spornej sprawie wystąpiła „inna przyczyna” z art. 165a § 1 ordynacji podatkowej, gdy postępowanie nie mogło zostać wszczęte, a tym bardziej prowadzone i zakończone decyzją organu podatkowego. Wyrok jest nieprawomocny.
Sygnatura akt: I SA/Wr 2/24