Podatki | Prasówka | 21-27.09.2023
Dziennik Gazeta Prawna
1. Zwolnienie z długu to ukryty zysk
Mariusz Szulc | 20 września 2023, 20:00
Spółka, która wybrała estoński CIT, a zostanie zwolniona przez powiązanego z nią kontrahenta z obowiązku zapłaty całości lub części ceny kupowanej nieruchomości, uzyska w ten sposób dochód, od którego musi zapłacić podatek – stwierdził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.
Spytała o to spółka planująca wydzierżawić nieruchomość od podmiotu powiązanego. Nie wykluczała jej późniejszego zakupu. Cena miała być ustalona na warunkach rynkowych, ale sprzedawca miałby zwolnić spółkę z obowiązku zapłaty – w całości lub w części. Obie strony umowy są podatnikami ryczałtu od dochodów spółek, czyli tzw. estońskiego CIT.
Spółka chciała się upewnić, że umorzenie ceny nie będzie dla niej dochodem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2–6 ustawy o CIT, podlegającym opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W przepisie tym są wymienione m.in.: ukryte zyski, dochody z nieujawnionych operacji gospodarczych, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Spółka była zdania, że zwolnienie jej z długu nie będzie stanowiło żadnego z takich dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem, w szczególności nie będzie to dochód odpowiadający ukrytym zyskom. Zwróciła uwagę na to, że o dochodzie z ukrytych zysków (w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT) można mówić, jeśli dane świadczenie jest ekwiwalentem wypłaty zysku, a więc musi ono zostać wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.
Natomiast spółka – co sama podkreśliła – takich praw nie posiada.
Uważała, że umorzenie zobowiązania powinno zostać opodatkowane dopiero z chwilą, gdy dojdzie do wypłaty jej zysku netto, wyższego dzięki umorzeniu. Wskazała bowiem, że umorzenie zobowiązania wykaże najpierw w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne. Wpłynie ono zatem na wynik finansowy netto, czyli zwiększy jego zysk. Opodatkowanie tego zysku jest odroczone aż do momentu jego wypłaty (np. w formie dywidendy). Na tym polega istota estońskiego CIT – tłumaczyła spółka. Była więc zdania, że zwolnienie z długu będzie opodatkowane ryczałtem dopiero do dystrybucji zysku na rzecz wspólników lub innej formy jego rozdysponowania.
Dyrektor KIS uznał inaczej. Podkreślił, że w efekcie sprzedaży nieruchomości i zwolnienia z długu spółka wraz ze wspólnikami uzyskają bezpośrednią korzyść. Do takiego umorzenia nie doszłoby, gdyby nie istniejące powiązania pomiędzy kontrahentami – stwierdził fiskus. Zwrócił uwagę na to, że takie działanie służy dokapitalizowaniu spółki.
Uznał więc, że zwolnienie z długu przez spółkę powiązaną, polegające na umorzeniu zobowiązania, będzie na moment tego zwolnienia dochodem z tytułu ukrytych zysków i będzie podlegało opodatkowaniu w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.©℗
Podstawa prawna
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 7 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.358.2023.1.KW
https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/9300857,zwolnienie-z-dlugu-to-ukryty-zysk.html
2. Przełomowy wyrok NSA. Uniwersytecki ośrodek wypoczynkowy nie musi płacić CIT
Robert P. Stępień | 21 września 2023, 07:00
Zapadł kolejny wyrok, w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o braku opodatkowania na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT. Tym razem chodziło o uniwersytecki ośrodek wypoczynkowy.
Sąd kasacyjny orzekł, że nie mamy do czynienia z najmem, gdy w ośrodku przebywają tylko osoby z określonego grona, ich pobyt jest dofinansowany z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a opłaty trafiają na konto tego funduszu.
Przypomnijmy, że we wcześniejszym wyroku – z 4 lipca 2023 r. (sygn. akt II FSK 71/21) – NSA orzekł pozytywnie dla hoteli. Stwierdził, że umowy o świadczenie usług hotelowych nie można uznać za podobną do najmu, a tym samym opodatkować przychodu z budynku hotelowego na podstawie art. 30g ustawy o PIT (lub art. 24b ustawy o CIT).
Niekorzystne były natomiast dotychczas wyroki sądu kasacyjnego w sprawie wynajmowania przez uczelnię:
– powierzchni użytkowych swoim studentom i najemcom zewnętrznym – wyrok z 19 stycznia 2023 r., II FSK 1393/20), i
– akademików – wyrok z 7 lutego 2023 r. (sygn. akt II FSK 1717/20).
Innego zdania był natomiast WSA w Bydgoszczy w wyroku z 18 kwietnia 2023 r. (I SA/Bd 109/23). Orzekł, że „powierzchnia objęta zakwaterowaniem uczniów w internacie w trakcie roku szkolnego nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków”. Wyrok ten jest na razie nieprawomocny.
Kontrowersyjna danina
Chodzi o podatek od przychodów z budynków oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z poszczególnych budynków pomniejszona o kwotę wolną 10 mln zł. Stawka podatku wynosi 0,035 proc. za każdy miesiąc.
O ile nie budzi większych kontrowersji objęcie tym podatkiem właścicieli galerii handlowych czy domów czynszowych, bo czerpią oni przychody wprost z najmu lub dzierżawy budynków, o tyle kontrowersyjne stało się opodatkowanie właścicieli hoteli oraz bardzo często podmiotów publicznych dysponujących obiektami zbiorowego zakwaterowania, takimi jak: internaty, bursy, akademiki czy ośrodki wypoczynkowe finansowane z funduszy socjalnych.
Fiskus niełaskawy dla uczelni
Chodzi tu głównie o uczelnie wyższe, które oddają do korzystania swoim studentom i pracownikom naukowym miejsca noclegowe i dzięki temu osiągają przychód, który z reguły przeznaczają potem na swoje cele statutowe.
Nie budzi większych kontrowersji podatek od przychodów z galerii handlowych i domów czynszowych. Problem dotyczy hoteli, internatów, akademików, socjalnych ośrodków wypoczynkowych
Dotychczas ukształtowała się głównie niekorzystna dla podatników linia orzecznicza. Fiskus i sądy argumentowały, że w przypadku podatku od przychodu z budynków mamy do czynienia z wartością początkową środka trwałego, a nie z klasycznym przychodem. Ma to na celu przeciwdziałanie optymalizacji podatkowej – podkreślił NSA we wspomnianym niekorzystnym dla uczelni wyroku z 19 stycznia 2023 r.
Wskazywano też na zawieranie przez uczelnie ze studentami wprost umów najmu miejsca w akademiku lub ośrodku wczasowym albo na dominujący charakter elementów najmu w tego rodzaju kontraktach. Za kluczowe przyjmowano odpłatność i oddanie przedmiotu umowy drugiej stronie do używania. Wszystko to miało przemawiać za tym, że mamy do czynienia z umowami podobnymi do najmu lub dzierżawy.
W ramach ZFŚS
W najnowszej sprawie, rozstrzygniętej przez NSA, chodziło o uniwersytet, który należące do niego budynki, znajdujące się na terenie ośrodków wypoczynkowych, udostępnia osobom uprawnionym do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (pracownikom, byłym pracownikom uniwersytetu oraz pracownikom apteki akademickiej). Wykup wczasów zorganizowanych w uniwersyteckich ośrodkach wypoczynkowych jest dofinansowywany z ZFŚS.
Uczelnia uważała, że nie powinna płacić z tego tytułu podatku od przychodów z budynków, bo – jak argumentowała – domki nie są udostępniane na podstawie najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze.
Innego zdania był dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Za bez znaczenia uznał to, że z domków mogą korzystać tylko osoby uprawnione do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i na specjalnych zasadach, określonych regulaminem tego funduszu. Ważne – zdaniem organu – jest to, że między uczelnią a wczasowiczami dochodzi do zawarcia umowy podobnej do najmu, ponieważ ma ona charakter odpłatny.
Pogląd ten utrzymał WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 315/20). Za kluczową uznał odpłatność i stwierdził, że umowy, na podstawie których są udostępniane domki, są podobne do usług hotelowych, a te z kolei są podobne do najmu. Natomiast sposób przydziału i sposób dofinansowania wypoczynku w domkach letniskowych na podstawie regulaminu ZFŚS nie może być przesłanką zwolnienia z podatku od przychodów z budynków – orzekł.
Tego samego zdania był inny sąd wojewódzki – w Bydgoszczy, orzekając 7 kwietnia 2021 r. w bardzo podobnej sprawie (I SA/Bd 117/21). Stwierdził, że „zasady przyznawania możliwości skorzystania z usług noclegowych w ramach świadczeń z ZFŚS oraz fakt, że płatności osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń z tego funduszu zwiększają jego środki gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym, nie uzasadniają wyłączenia tych środków od opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków. Nie zmienia to charakteru umów jako umów podobnych do najmu albo dzierżawy”.
To nie najem
Uniwersytet nie dał jednak za wygraną i wniósł skargę kasacyjną od rozstrzygnięcia poznańskiego WSA. Sąd kasacyjny uchylił zarówno wyrok sądu I instancji, jak i poprzedzającą go interpretację dyrektora KIS.
Uznał, że fiskus i poznański sąd mylnie oceniły charakter umowy łączącej uniwersytet z wczasowiczami. Realizując w ramach ZFŚS świadczenia na rzecz swoich pracowników, uczelnia zawiera umowy o szerszym zakresie niż umowy najmu – orzekł NSA.
– Sąd w Poznaniu nie zwrócił w ogóle uwagi, że niektórzy pracodawcy, w tym skarżący uniwersytet, są zobowiązani do utworzenia ZFŚS i wykonywania jego zadań, np. poprzez utworzenie ośrodka wypoczynkowego i dofinansowanie wypoczynku – wytknęła sędzia Anna Dumas.
Podkreśliła, że korzystanie czy też „oddanie do używania” domku w takim ośrodku jest ograniczone do określonego regulaminem grona osób, a to wyklucza możliwość swobodnego kształtowania umowy.
Nie bez znaczenia – zdaniem NSA – jest także art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 998 ze zm.). Przepis ten stanowi, że opłaty wczasowiczów za pobyt w ośrodku powiększają środki funduszu i nie mogą zostać przeznaczone na inne cele.
Sąd kasacyjny uznał, że te dodatkowe warunki konieczne do skorzystania z domków oraz brak możliwości swobodnego dysponowania przez uniwersytet opłatami wnoszonymi przez wczasowiczów wykluczają podobieństwo do umowy najmu.
– Co prawda dochodzi tu do odpłatności i wydania przedmiotu umowy do używania, ale nie są to elementy przeważające ani wystarczające, aby uznać tę umowę za podobną do najmu – uzasadniła wyrok sędzia Dumas. ©℗
orzecznictwo
Podstawa prawna
Wyrok NSA cit19 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2733/20
3. Zwolnienie dywidendowe. Ważny wyrok dla międzynarodowych grup
Piotr Chojnacki | 25 września 2023, 08:52
Dywidenda może być zwolniona z podatku również w sytuacji, gdy rzeczywisty właściciel otrzymuje ją za pośrednictwem spółki zależnej, a niekoniecznie bezpośrednio od spółki dokonującej wypłaty – orzekł WSA w Warszawie.
Taka wykładnia jest korzystna zwłaszcza dla spółek z międzynarodowych grup, w których niektóre podmioty pełnią jedynie funkcje zarządcze w stosunku do spółek zależnych, a beneficjentem rzeczywistym dywidend jest spółka matka. Powołanie się na zasadę look-through approach może stanowić skuteczny argument w sporze z organem podatkowym.
W ostatnim czasie bowiem organy podatkowe kwestionują status odbiorcy dywidendy jako beneficjenta rzeczywistego, a tym samym podważają prawo do zwolnienia dywidendy z opodatkowania w Polsce.
Zwolnienie dywidend z CIT
Przypomnijmy, że zyski wypłacane przez polskie spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce według stawki 19 proc. Obowiązek pobrania podatku oraz przekazania do właściwego urzędu skarbowego ciąży na spółce dokonującej wypłaty.
Jeżeli jednak odbiorcą jest spółka z Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, to dywidenda może być zwolniona z podatku, jeżeli są spełnione określone warunki, tj.:
– spółka otrzymująca dywidendę posiada nieprzerwanie przez dwa lata co najmniej 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej tę dywidendę (posiadanie musi wynikać z tytułu własności),
– spółka otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia całości dochodów w kraju swojej rezydencji,
– odbiorcą dywidendy powinien być jej rzeczywisty właściciel, czyli podmiot, który otrzymuje ją dla własnej korzyści, nie będąc pośrednikiem, powiernikiem ani innym podmiotem zobowiązanym do przekazania należności innemu podmiotowi.
W międzynarodowych grupach występują spółki holdingowe, których zadaniami są zarządzanie aktywami oraz wykonywanie praw korporacyjnych w stosunku do spółek zależnych. Takie podmioty nie prowadzą działalności operacyjnej, nie zatrudniają pracowników, nie mają aktywów niezbędnych do prowadzenia rzeczywistej działalności, a otrzymane dywidendy przekazują swoim wspólnikom. Spółki te nie są rzeczywistymi właścicielami otrzymywanych należności.
Tylko dla bezpośredniego odbiorcy
W interpretacji z 9 maja 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.834.2022.1.AND) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że dywidenda nie jest zwolniona z CIT, jeżeli jej odbiorcą jest spółka holdingowa. Spółka ta bowiem nie spełnia jednego z warunków – nie jest rzeczywistym właścicielem dywidendy.
Z kolei spółka, która jest rzeczywistym właścicielem dywidendy, nie miała odpowiedniego bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. To, że spółka będąca rzeczywistym właścicielem dywidendy jest większościowym udziałowcem spółki holdingowej, która z kolei ma udziały w kapitale polskiej spółki, nie oznacza, że jest ona podmiotem otrzymującym dywidendę. Do zwolnienia wymagane jest bezpośrednie posiadanie udziałów (akcji) w spółce dokonującej wypłaty oraz spełnienie pozostałych warunków – stwierdził dyrektor KIS i uznał, że w tej sprawie wypłacany zysk należy opodatkować.
Także przy pośrednictwie
Z taką wykładnią nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Przypomniał, że celem wprowadzenia zwolnień dywidendowych w ustawie o CIT było wdrożenie unijnej dyrektywy 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Dyrektywa ta przewiduje, że dywidendy i inne zyski wypłacane przez spółki zależne na rzecz spółek dominujących są zwolnione z podatku. Ma to zapobiec podwójnemu opodatkowaniu wypłat z tytułu dywidend dokonywanych pomiędzy spółkami z siedzibą w UE lub EOG.
Biorąc to pod uwagę, WSA orzekł, że wypłata dywidendy na rzecz spółki holdingowej w sytuacji, gdy rzeczywistym właścicielem dywidendy jest wspólnik tej spółki, jest zwolniona z opodatkowania w Polsce, jeżeli są zachowane pozostałe warunki.
Sąd podkreślił, że w tej sprawie wszystkie trzy spółki mają siedzibę w UE. Sprawa wyglądałaby inaczej, gdyby rzeczywisty właściciel dywidendy miał siedzibę w raju podatkowym. ©℗
orzecznictwo
Podstawa prawna
Wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1514/23
4. MF: Daty wystawienia i otrzymania faktury ustrukturyzowanej mogą być inne
Marcin Mroziuk | 25 września 2023, 15:00
Jeśli faktura zostanie przesłana do Krajowego Systemu e-Faktur tuż przed końcem dnia, to istnieje możliwość, że nr KSeF dla niej zostanie nadany już w kolejnym dniu – wynika z otrzymanego przez DGP stanowiska resortu finansów.
Na to, że od lipca 2024 r. zyska na znaczeniu zasada normatywnej daty wystawienia oraz doręczenia faktury ustrukturyzowanej, Radosław Kowalski, doradca podatkowy prowadzący własną kancelarię, dwa tygodnie temu zwrócił uwagę w tygodniu Podatki i Księgowość w artykule „KSeF: przy automatycznym doręczeniu e-faktur uwaga na terminy” (dodatek z 11 września 2023 r., DGP nr 175). Wskazał wówczas, że przepisy odnoszące się do zasad wystawiania faktur ustrukturyzowanych mogą wpłynąć w praktyce na terminy odliczania VAT naliczonego, na korygowanie rozliczeń podatkowych (zarówno w VAT, jak i podatkach dochodowych), a także oddziaływać na relacje cywilnoprawne. W związku z tym należy zwrócić uwagę na sposób zdefiniowania tych dat w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1598; dalej: ustawa o VAT). I tak fakturę ustrukturyzowaną uznaje się za wystawioną w dniu jej przesłania do KSeF (art. 106na ust. 1 ustawy o VAT), a jest ona uznana za otrzymaną przy użyciu KSeF w dniu przydzielenia w tym systemie numeru identyfikującego tę fakturę (art. 106na ust. 3 ustawy o VAT).
Z samych przepisów nie wynika jednoznacznie, czy data nadania numeru będzie zawsze równa dacie wystawienia, dlatego zadaliśmy w tej sprawie pytanie Ministerstwu Finansów. Resort wyjaśnił nie tylko, kiedy te daty mogą się różnić, lecz wskazał także, w jaki sposób można je zweryfikować. [ramka] Co ciekawe, żadnych trudności nie będzie miał z tym wystawca faktury, bo wszystkie informacje otrzyma na urzędowym poświadczeniu odbioru (UPO). W gorszej sytuacji znajdzie się natomiast nabywca, ponieważ będzie on uzależniony od funkcjonalności dostępnych w udostępnionej przez MF Aplikacji Podatnika KSeF bądź w używanym przez niego komercyjnym oprogramowaniu. Zdaniem Radosława Kowalskiego rozwiązaniem korzystnym zarówno dla podatników, jak i dla organów byłaby więc zmiana struktury numeru KSeF. ©℗
Odpowiedź Ministerstwa Finansów z 19 września 2023 r. na pytanie DGP
DGP: Czy data wystawienia faktury ustrukturyzowanej (tj. data jej przesłania do KSeF) może być inna niż data jej otrzymania (tj. data nadania numeru KSeF)? Czy może data nadania numeru będzie zawsze równa dacie wystawienia, czyli wysyłki faktury do KSeF, niezależnie od tego, jak długo trwa proces walidacji?
Jeżeli powyższe daty mogą być różne, to gdzie nabywca znajdzie datę nadania numeru KSeF? Według przekazywanych przez MF informacji w numerze KSeF zawarta jest tylko data wystawienia faktury, czyli data otwarcia sesji wysyłki, która jest znana wystawcy, bo jest ona prezentowana w urzędowym poświadczeniu odbioru (UPO).
MF: Data wystawienia faktury ustrukturyzowanej może być inna niż data jej otrzymania przez nabywcę. Może to wynikać z wydłużenia się czasu niezbędnego na przetworzenie przesłanej faktury. W przypadku gdy faktura została przesłana do KSeF tuż przed końcem dnia, to w związku z wydłużeniem się czasu niezbędnego na jej przetworzenie istnieje możliwość, że nr KSeF dla tej faktury zostanie nadany już w kolejnym dniu.
Data wystawienia faktury jest zawarta w numerze KSeF. Ponadto data ta jest zwracana także na UPO. Jest to data przesłania dokumentu do systemu informatycznego Ministerstwa Finansów. Natomiast data nadania nr KSeF przesłanej fakturze jest także zwracana na UPO. Jest to data przyjęcia dokumentu do systemu informatycznego Ministerstwa Finansów.
Weryfikacja daty otrzymania faktury przez nabywcę jest możliwa np. w udostępnionej Aplikacji Podatnika KSeF w module Lista faktur w zakładce Faktury zakupowe (podmiot2) w kolumnie Data otrzymania. Aplikacja Podatnika KSeF jest udostępniona na Portalu Podatkowym w zakładce KSeF. Link do Aplikacji Podatnika KSeF:
https://www.podatki.gov.pl/ksef/aplikacja-podatnika-ksef-i-inne-narzedzia/
W przypadku rozwiązań komercyjnych sposób informowania o dostępności otrzymanej faktury w systemie zależeć będzie od rozwiązań przewidzianych przez dostawcę rozwiązania. Integratorzy mogą tak zaplanować działanie swoich aplikacji, aby data otrzymania faktury w KSeF była wyświetlana użytkownikowi.
opinia eksperta
Struktura numeru KSeF to niewykorzystana szansa
Radosław Kowalski doradca podatkowy
Szkoda, że przygotowując rozwiązania informatyczne właściwe dla KSeF, resort finansów nie wykorzystał numeru nadawanego fakturze przez system jako nośnika informacji nie tylko o dacie wystawienia, lecz także o dacie otrzymania faktury przez adresata. Obie te aty mają charakter normatywny, a – jak słusznie zostało wskazane w odpowiedzi MF – mogą się różnić.
Zawarcie w numerze KSeF faktury daty otrzymania znacznie ułatwiłoby pracę księgowym, którzy już tylko poprzez taki numer, bez konieczności prowadzenia dalszej analizy, pozyskiwania informacji z systemu (czy MF, czy komercyjnego), od razu potrafiliby ustalić, kiedy został otrzymany dokument – co w wielu przypadkach jest jednocześnie wskazaniem na termin odliczenia. Taka informacja zawarta w numerze znacznie ułatwiłaby również pracę kontrolującym – obojętnie, czy są to osoby zajmujące się weryfikacją poprawności rozliczeń wewnątrz podatnika, w ramach audytów podatkowych, czy też w trakcie czynności prowadzonych przez organy.
Paradoks polega na tym, że osoba projektująca strukturę numeru KSeF wpisała do jego treści datę, która jest bardzo łatwa do ustalenia, czyli datę przesłania, która jest często jasno widoczna przy wysyłce, a przede wszystkim jest zwracana (co do sekundy) w UPO wystawcy. Co więcej, przy ogólnych zasadach wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego, zwłaszcza w przypadku transakcji krajowych, data wystawienia faktury jest dla sprzedawcy informacją mniej istotną podatkowo (zakładając, że dba on o terminowe fakturowanie i nie wystawia faktur na ostatnią chwilę). Tymczasem dla odbiorcy data otrzymania jest bardzo ważną informacją (zwłaszcza gdy wcześniej powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy), a on musi poszukać tej daty gdzieś w systemie lub przypilnować dostawcę oprogramowania, by w sposób czytelny i rzetelny ją prezentował.
Stąd uzasadniony zdaje się postulat, by w numerze KSeF faktury znalazła się data nadania numeru (data otrzymania przez odbiorcę faktur) – obok lub nawet zamiast daty wystawienia faktury w KSeF. ©℗
5. Umowa agencyjna niekoniecznie podobna do innych
Robert P. Stępień | wczoraj, 20:00
Chcąc uznać umowę agencyjną za podobną do umów wskazanych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, należy wykazać, że elementy charakterystyczne dla świadczeń nazwanych przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń niewymienionych w tym przepisie – orzekł NSA w dwóch wyrokach.
Dodał, że powinien się tym zająć organ interpretacyjny, a nie sąd.
Obie sprawy dotyczyły polskiej spółki z branży celulozowo-papierniczej. W celu sprzedaży swoich produktów poza krajowym rynkiem spółka podpisała wiele umów z zagranicznymi agentami. Przedmiotem umów jest szeroko rozumiane pośrednictwo w sprzedaży, a agenci nie są polskimi rezydentami (nie podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce).
Pełnią oni wyłącznie funkcję pośredników, ponieważ sama sprzedaż produktów ma miejsce bezpośrednio pomiędzy spółką a jej kontrahentami. Wynagrodzenie należne agentom jest kalkulowane standardowo jako prowizja agencyjna.
Spółka uważała, że usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i w związku z tym nie musi, jako płatnik, pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego agentom wynagrodzenia (podatku u źródła). Była zdania, że nie są to też umowy podobne do wymienionych w tym przepisie, ponieważ ich cel jest zupełnie inny.
W art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT są wymienione usługi: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze.
Są podobne…
Dyrektor KIS nie zgodził się ze spółką. Stwierdził, że usługi agencyjne są podobne do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w tym zwłaszcza do usług reklamowych, zarządzania i kontroli, badania rynku oraz usług doradczych. Spółka powinna więc potrącać podatek u źródła od wynagrodzeń wypłacanych agentom.
…czy jednak nie są?
Obie interpretacje uchylił WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 2106/19 i I SA/Gd 2107/19). Orzekł, że zakres czynności wykonywanych przez agentów na rzecz spółki różni się od zakresu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Wypełniają one inne cele i nie mają istotnych cech podobnych.
Sąd wyjaśnił, że świadczenia podobne, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, muszą być równorzędne pod względem prawnym z usługami wskazanymi w tym przepisie. Kluczowe jest więc, aby elementy charakterystyczne dla usług wymienionych wprost w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla czynności w nim niewymienionych.
Wyroki te utrzymał w mocy Naczelny Sąd Administracyjny. Stwierdził, że dyrektor KIS nie wykazał żadnej argumentacji na poparcie tezy, że usługi agencyjne lub czynności składające się na usługi pośrednictwa w sprzedaży nie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
Była to – jak uzasadnił sędzia Artur Kot – podstawowa przyczyna, z powodu której WSA w Gdańsku postąpił prawidłowo, uchylając obie interpretacje.
Według NSA organ pobieżnie przyjął profiskalne podejście, a nie skupił się na argumentach spółki przemawiających za wyłączeniem opodatkowania prowizji agentów we wskazanych okolicznościach.
NSA uznał natomiast, że sąd I instancji przedwcześnie przesądził o kwestii materialnoprawnej.
– Dyrektor KIS nie zajął odpowiedniego stanowiska wobec argumentów podniesionych przez wnioskodawcę. Dlatego należy umożliwić organowi prawidłowe wykonanie oceny możliwości zastosowania tego przepisu w okolicznościach wskazanych we wniosku o interpretację – uzasadnił sędzia Kot.©℗
orzecznictwo
Podstawa prawna
Wyroki NSA z 19 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2637/20 i II FSK 2638/20
Rzeczpospolita
1. Wakacyjny bonus od firmy zwolniony ze składek na ubezpieczenia społeczne
22 września 2023 | Prawo co dnia | Paulina Szewioła
Uzależnienie przyznania wypłaty z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych od sytuacji materialnej pracownika powoduje, że taka kwota może skorzystać ze zwolnienia z ZUS.
Decyzja ZUS dotyczyła spółki, która zatrudnia pracowników będących w różnej sytuacji materialnej. W firmie funkcjonuje również zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS). Z tych środków pracodawca zamierza sfinansować tzw. wakacyjny bonus. Ma to być świadczenie pieniężne na cele wypoczynkowe. Prawo do niego nabędzie każdy zatrudniony, ale w wysokości, która ma zależeć od sytuacji materialnej, rodzinnej i życiowej pracownika. Spółka miała jednak wątpliwości, czy od takiego przychodu powinna potrącić składki na ubezpieczenia społeczne.
ZUS uznał, że nie. Przypomniał, że podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe i wypadkowe jest właśnie przychód.
Jego definicja stosowana na gruncie ubezpieczeń społecznych została zawarta w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r., poz. 2647).
Nie od każdej kwoty jednak płatnik odprowadza należności do ZUS.
Wyłączenia zawarte są w rozporządzeniu ministra pracy i polityki socjalnej ws. szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r., poz. 728). Jedno z nich wynika z par. 2 ust. 1 pkt 19.
Zgodnie z tym przepisem podstawy wymiaru składek nie stanowią świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach ZFŚS.
Czyli jakie? ZUS uznał, że muszą one posiadać cechy działalności socjalnej. Jej zakres obejmuje m.in. usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku (np. wczasów, kolonii, obozów), działalności kulturalno-oświatowej (np. zakup biletów do kina, teatru, opery), opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach czy klubach dziecięcych, udzielanie pomocy materialnej (rzeczowej lub finansowej) czy wsparcia na cele mieszkaniowe. Wykluczone jest przy tym stosowanie reguły „każdemu po równo”. ZUS, powołując się na orzecznictwo, stwierdził, że świadczenia wypłacane z ZFŚS zgodnie z taką zasadą nie miałyby charakteru socjalnego. Natomiast wakacyjny bonus, którego wysokość ma być uzależniona od sytuacji materialnej i rodzinnej pracowników, wpisuje się w tę definicję.
Decyzja ZUS: nr DI/100000/ 43/677 2023
2. (Nie)jednokrotna neutralność transakcji restrukturyzacyjnych
25 września 2023 | Podatki i księgowość | Katarzyna Czerkies-Laskowska Artur Chamot
Sądy administracyjne zwracają uwagę, że wprowadzone Polskim Ładem przepisy ograniczające neutralność podatkową tylko do pierwszej restrukturyzacji nie mogą być stosowane do zdarzeń przeszłych.
Zgodnie z przepisami Polskiego Ładu, które weszły w życie 1 stycznia 2022 r., do polskich ustaw o podatkach dochodowych wprowadzono zasadę jednokrotnej neutralności podatkowej transakcji restrukturyzacyjnych. W myśl tych przepisów wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej nie musi płacić podatku dochodowego od wartości emisyjnej udziałów lub akcji otrzymanych od spółki przejmującej, ale tylko wtedy, gdy nie otrzymał on udziałów w spółce przejmowanej lub dzielonej w wyniku wcześniejszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału podmiotów. Wskazane przepisy od początku budziły wątpliwości doradców podatkowych co do ich zgodności z konstytucją oraz przepisami unijnymi. Wątpliwości te podzieliły sądy administracyjne m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 28 kwietnia 2023 r. (I SA/Gl 14/23) oraz WSA w Olsztynie w wyroku z 28 czerwca 2023 r. (I SA/Ol 118/23).
Tło spraw
Wyrok WSA w Gliwicach został wydany na skutek skargi na interpretację podatkową wydaną przez dyrektora KIS. W stanie faktycznym wniosku o interpretację wskazano, że skarżąca (spółka B) ma 100 proc. udziałów w spółce B1. Wskazano także, że ma dojść do podziału B1 przez przeniesienie części jej majątku na spółkę A (podział przez wydzielenie). W wyniku podziału przez wydzielenie udziałowiec B1 (tj. B) otrzyma udziały w spółce A. Skarżąca (spółka B) wskazała, że w przeszłości, w ramach spółek z grupy B, również dochodziło do zdarzeń restrukturyzacyjnych (m.in. połączeń, prze- jęcia części biznesu), jed- nak miało to miejsce przed 1 stycznia 2022 r. Skarżąca twierdziła, że transakcja nie będzie generować dla niej przychodu w związku otrzymaniem udziałów spółki przejmującej (A).
Wyrok WSA w Olsztynie również został wydany na skutek skargi na interpretację podatkową wydaną przez dyrektora KIS. W stanie faktycznym wniosku o interpretację skarżący wskazał, że planuje połączenie trzech spółek, tj. P3, P4 oraz P5. Połączenie miało odbyć się przez przejęcie przez spółkę P5 spółki P3 oraz spółki P4 w zamian za udziały wydane dotychczasowym wspólnikom P3 oraz P4. Skarżący wskazał przy tym, że udziały w P4 zostały objęte przez wspólnika, tj. spółkę P1, w wyniku wymiany udziałów, która miała miejsce w 2018 r. Skarżący twierdził, że łączenie nie będzie generować przychodu po stronie wspólnika P4, czyli spółki P1.
Stanowisko dyrektora KIS…
W interpretacji zaskarżonej do WSA w Gliwicach dyrektor KIS uznał, że transakcja nie może być neutralna podatkowo dla skarżącego (spółki B), ponieważ z przedstawionego opisu sprawy wynikało, że udziały w spółce dzielonej (B1) były przed 1 stycznia 2022 r. obejmowane przez skarżącego również (ale nie wyłącznie) w wyniku łączenia z innymi podmiotami.
W interpretacji zaskarżonej do WSA w Olsztynie dyrektor KIS uznał z kolei, że transakcja nie może być neutralna podatkowo dla P1, ponieważ udziały w spółce przejmowanej (P4) zostały objęte przez P1 w wyniku łączenia udziałów, które miało miejsce w 2018 r.
…oraz WSA
WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując na to, że organ podatkowy nie zbadał zgodności przepisów krajowych z prawem unijnym, a w szczególności z Dyrektywą 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie (dalej: Dyrektywa 133). Sąd podzielił pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 11 grudnia 2011 r. (I FSK 1565/11), zgodnie z którym organ interpretacyjny ma obowiązek uwzględniać dyrektywy unijne w wykładni przepisów prawa podatkowego. WSA podkreślił, że wprawdzie ustawodawca nie wymienił wprost dyrektyw w katalogu aktów podlegających interpretacji, jednak z konstytucji wynika, że prawo unijne stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa i ma pierwszeństwo przed ustawami (art. 91 ust. 3 konstytucji). Sąd zaznaczył, że dyrektywy unijne – w odróżnieniu od rozporządzeń – nie obowiązują bezpośrednio w państwach członkowskich, lecz wymagają implementacji do prawa krajowego. W przypadku kolizji z ustawami dyrektywy mają pierwszeństwo, jeśli są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a w konsekwencji mogą być bezpośrednio zastosowane. WSA w Gliwicach uznał, że organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę przepisy unijne nawet pomimo tego, że na etapie składania wniosku o interpretację skarżący nie powoływał się na nie. Uchylając interpretację, WSA w Gliwicach nakazał organowi interpretacyjnemu wydać interpretację ponownie, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o CIT, a także cele i brzmienie Dyrektywy 133.
WSA w Olsztynie również uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej niektórych pytań. Podobnie jak we wcześniej opisanym wyroku, WSA w Olsztynie wskazał, że organ nie zbadał zgodności przepisów krajowych z prawem unijnym, pomimo tego, że z konstytucji wynika, iż prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową ma pierwszeństwo nad ustawami. Sąd podkreślił, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż zarówno sądy krajowe, jak i organy podatkowe mają obowiązek zapewnić pełną skuteczność prawa unijnego i nie stosować sprzecznych z prawem unijnym przepisów krajowych (orzeczenie ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie C-106/77 Simmenthal).
Sąd podkreślił, że organ podatkowy był zobowiązany do zbadania zgodności przepisów ustawy o CIT z Dyrektywą 133 i w razie stwierdzenia niezgodności powinien był odmówić zastosowania przepisów ustawy o CIT. Bardzo istotne jest to, że sąd wskazał, iż wprowadzone od 1 stycznia 2022 r. przepisy w istotny sposób ograniczają przedsiębiorców w restrukturyzacji prowadzonej przez nich działalności, wkraczając tym samym w sferę wolności prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zaznaczył, że celem wprowadzenia neutralności podatkowej transakcji restrukturyzacyjnych jest to, aby przedsiębiorcy mogli w sposób optymalny i efektywny prowadzić swoją działalność. W ocenie sądu przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania w sposób oczywisty ograniczają możliwość wykorzystania czynności restrukturyzacyjnych jako elementu prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na konieczności ich opodatkowania (w przypadku drugiej i kolejnej restrukturyzacji). Sąd stwierdził, że żaden przepis Dyrektywy 133 nie miał na celu utrudnianie przedsiębiorcom skorzystania z neutralności podatkowej nawet przy wielokrotnych restrukturyzacjach. Sąd wskazał, że Dyrektywa 133 oraz jej polska implementacja powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, jakim jest wyeliminowanie ograniczeń, niekorzystnych warunków lub zniekształceń mających wpływ na łączenie, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów i wymiany udziałów.
WSA w Olsztynie zwrócił uwagę na jeszcze jeden bardzo ważny element występujący w analizowanej sytuacji. Wskazał mianowicie, że wydana interpretacja naruszyła zasadę niedziałania prawa wstecz (pierwsza restrukturyzacja miała miejsce przed wejściem nowych przepisów). Sąd uznał, że prawo może działać wstecz, wyłącznie jeżeli ustawodawca wyraźnie wskaże to w przepisach przejściowych, a ponadto gdy istnieją do tego bardzo ważne powody. WSA w Olsztynie wskazał, że nie do zaakceptowania jest pogląd organu podatkowego, który wywiódł możliwość zastosowania nowego prawa wyłącznie na tej podstawie, iż ustawa nie zawiera ograniczeń czasowych stosowania nowych przepisów.
Katarzyna Czerkies-Laskowska jest doradcą podatkowym, partnerem w NGL Tax,
Podstawa prawna:
∑ art. 7b ust. 1 oraz art. 14 ust. 4 pkt 12 lit. A ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.)
Zdaniem autora
Artur Chamot
doradca podatkowy i radca prawny w NGL Tax
W wykładni przepisów fiskus musi uwzględniać dyrektywy UE
Oba wyroki omówione w artykule należy ocenić pozytywnie.
Trzeba zgodzić się z sądami administracyjnymi, że organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać dyrektywy unijne w wykładni przepisów prawa podatkowego (nawet jeśli wnioskujący o interpretację nie powołuje się na nie). Nie ulega także wątpliwości, co wynika z konstytucji (art. 91 ust. 3) oraz orzecznictwa TSUE, że prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym i musi być stosowane bezpośrednio w przypadku kolizji z ustawami.
Niezwykle istotne jest także to, co wskazał WSA w Olsztynie odnośnie do powodów, dla których przepisy unijne (Dyrektywa 133) przewidują neutralność transakcji restrukturyzacyjnych. Mianowicie celem tym jest eliminacja ograniczeń dla przedsiębiorców w prowadzeniu działalności gospodarczej. W większości przypadków transakcje restrukturyzacyjne same w sobie nie prowadzą w sposób bezpośredni do generowania wartości dodanej dla przedsiębiorców. Służą one wyłącznie temu, aby dostosować się do warunków rynkowych. Nie powinny one zatem generować opodatkowania po stronie przedsiębiorców. Wyraźnie zresztą zostało to wskazane w Dyrektywie 133, zgodnie z którą: „Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”.
Co równie istotne, przepisy Dyrektywy 133 nie przewidują ograniczenia w postaci neutralności wyłącznie pierwszej czynności restrukturyzacyjnej. Wprowadzone przepisy ustawy o CIT naruszają zatem Dyrektywę 133.
Ważne jest również to, że sądy administracyjne zwracają uwagę na zasadę nieretroakcji prawa i uznają, że nowe przepisy ograniczające neutralność podatkową tylko do pierwszej restrukturyzacji nie mogą być stosowane do zdarzeń przeszłych.
Niestety, oba wyroki, o których jest mowa w artykule, są wyrokami nieprawomocnymi. Można się zatem spodziewać długiej batalii, w której fiskus – podobnie jak w uzasadnieniu do ustawy – będzie na siłę starał się wykazać zgodność wprowadzonych przepisów z Dyrektywą 133. Do czasu wydania wyroków przez NSA oraz ewentualnej zmiany przepisów podatnicy po raz kolejny staną w obliczu niepewności co do stanu prawnego.
3. Odsetki od fiskusa mają związek z zachowaniem źródła przychodów
25 września 2023 | Podatki i księgowość | Maria Wnęk
Wydatek poniesiony przez spółkę na wypłatę kwoty odpowiadającej kwocie odsetek otrzymanych przez nią od organu podatkowego w związku ze zwrotem nadpłaconego podatku akcyzowego, dokonany na rzecz kontrahenta, stanowi koszt uzyskania przychodów.
Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 lipca 2023 r. (III SA/Wa 980/23).
Spółka świadczyła usługę produkcyjną na rzecz podmiotu powiązanego z grupy kapitałowej. Wynagrodzenie za tę usługę zostało ustalone według modelu odkosztowego. Jednym z elementów bazy kosztowej jest podatek akcyzowy, który ponoszony jest przez spółkę jako podatnika, natomiast na podstawie przyjętego mechanizmu rozliczeń według modelu odkosztowego ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego jest przenoszony na podmiot powiązany.
Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej między spółką a podmiotem powiązanym, jeżeli jakiekolwiek kwoty zapłacone przez podmiot powiązany na rzecz spółki w związku z przenoszeniem przez spółkę na podmiot powiązany ciężaru jakiegokolwiek podatku będą podlegać korekcie i zwrotowi, to spółka przekaże pełną kwotę zwrotu wraz z odsetkami do podmiotu powiązanego. Spółka była stroną w sporze sądowym dotyczącym wysokości podatku akcyzowego, który zakończył się dla niej pozytywnym wynikiem. W związku z tym spółka otrzymała zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami i przekazała je podmiotowi powiązanemu.
Spółka spytała czy kwota stanowiąca wartość zwróconych odsetek, przekazana następnie podmiotowi powiązanemu, stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów. Sama twierdziła, że tak. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i zakwestionował związek odsetek uzyskanych w drodze zwrotu z zabezpieczeniem źródła przychodów.
WSA przyznał rację spółce. W ocenie sądu przesłanki kwalifikacji danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów należy oceniać każdorazowo w odniesieniu do stanu faktycznego konkretnej sprawy. Zdaniem WSA spółka wykazała, że zgodnie z postanowieniami umowy, która stanowi podstawę uzyskania przychodu przez spółkę, jeśli spółka otrzyma zwrot zapłaconego podatku od organu, to zdarzenie to spowoduje konieczność zapłaty kwoty stanowiącej równowartość otrzymanego zwrotu wraz z odsetkami. W związku z tym, w ocenie WSA, trudno znaleźć uzasadnienie, które by rozdzielało tego rodzaju wydatki. WSA podkreślił, że nie jest to tworzenie nowego źródła, które polepszałoby sytuację podatkową spółki. Nie można zatem uznać, że tego rodzaju wydatek nie ma związku z zachowaniem źródła przychodów.
Autorka jest współpracowniczką zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte
Komentarz eksperta
Karolina Myślińska
konsultantka w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
Wyrok WSA wskazuje na brak istnienia podstaw prawnych do nieuznania za koszt uzyskania przychodów odsetek otrzymanych przez spółkę od organu podatkowego w związku ze zwrotem nadpłaconego podatku akcyzowego, przekazanych następnie na rzecz podmiotu powiązanego w związku z zawartą umową. Jak zauważył WSA, zgodnie z postanowieniami umownymi przedmiotowe odsetki wraz ze zwrotem nadpłaconej akcyzy stanowią wydatek związany z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą i nie ma podstaw uzasadniających rozdzielenie tych dwóch wydatków jako odrębnych źródeł.
Ustawa o CIT zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Pewna niedookreśloność wskazanego pojęcia wynika z faktu, że katalog zdarzeń gospodarczych występujących w ramach prowadzonej przez różne podmioty działalności gospodarczej jest szeroki i obejmuje różnorodne rodzaje wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zależności od specyfiki danej branży. W związku z tym każdy wydatek poniesiony przez dany podmiot powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, chyba że dany wydatek zawiera się w enumeratywnie wymienionych w ustawie o CIT kategoriach kosztów uzyskania przychodów lub stanowi wyłączenie od takich kosztów.
Wskazane stanowisko zostało ukształtowane przez praktykę organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA z 16 lutego 2021 r. (II FSK 2768/18) i z 16 paź- dziernika 2012 r. (II FSK 430/11). Orzeczenia te wskazują na ocenny charakter przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT składających się na definicję kosztów uzyskania przychodów oraz na zwrócenie szczególnej uwagi na cel poniesionego wydatku. Wydatek powinien bowiem przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. W szczególności należy uwzględnić charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.
Ponadto warto nadmienić, że podmioty powiązane zobowiązane są do ustalania warunków transakcji w sposób, w jaki ustaliłyby je podmioty niepowiązane. W praktyce umowy zawarte pomiędzy podmiotami niepowiązanymi często zawierają zapisy umowne limitujące ryzyko i zabezpieczające każdą ze stron. Wskazana sytuacja miała również miejsce w przedmiotowej sprawie.
Biorąc zatem pod uwagę, że podatek akcyzowy jest elementem bazy kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia spółki, a tym samym ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego zostaje przeniesiony na podmiot powiązany, należy stwierdzić, że odsetki otrzymane w związku z nadpłaconym podatkiem akcyzowym również pośrednio wpływają na sposób wynagrodzenie spółki i nie stanowią odrębnego źródła. W rezultacie zachodzi związek pomiędzy transferem środków pieniężnych do podmiotu powiązanego w wysokości równowartości odsetek od nadpłaconego podatku akcyzowego, wypłaconych przez urząd skarbowy w związku z wygranym sporem sądowym, a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spółki.
Komentowany wyrok WSA może stanowić pewną wskazówkę w zakresie kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że każdą sytuację związaną z kwalifikacją danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów powinno się traktować indywidualnie, przeprowadzając wcześniej analizę wszystkich okoliczności faktycznych zaistniałych w danej sprawie.
4. Fiskus nie neguje przerwanych inwestycji
26 września 2023 | Pierwsza strona | Przemysław Wojtasik
Firma, która zrezygnowała z biznesowych planów z powodu wojny, nie traci podatkowych korzyści.
Fiskus wydaje korzystne interpretacje dla przedsiębiorców, którzy ostatnio przerwali rozpoczęte inwestycje. Potwierdza, że nie muszą oddawać odliczonego VAT i mogą rozliczyć wydatki w kosztach CIT.
– Skarbówka nie zawsze zgadzała się na rozliczenie wydatków na zaniechane inwestycje. Jest jednak wyrozumiała dla firm, które musiały zmienić plany z powodu wojny – mówi Adam Gołębiewski, starszy konsultant w PwC.
Oto ostatnie przykłady. Fiskus zgodził się na odliczenie VAT przez spółkę z branży meblarskiej, która przerwała rozbudowę zakładu. Przekonał go argument, że przed wojną sprowadzała tanie materiały z Białorusi oraz Rosji, a obecnie jest to niemożliwe, co wpłynęło na konkurencyjność jej produktów. Rezygnacja z inwestycji jest uzasadniona, dlatego spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku – przyznała skarbówka.
Pozytywna jest też interpretacja w sprawie spółki, która chciała wybudować biurowiec na wynajem. Zrezygnowała, argumentując m.in., że potencjalnych najemców odstrasza sytuacja geopolityczna spowodowana wojną. Rezygnacja nie wyklucza rozliczenia wydatków, np. na projekty, w kosztach CIT – potwierdził fiskus.
– Wiele firm straciło finansowo na wojnie, dobrze, że skarbówka nie zabiera im podatkowych korzyści – mówi Marcin Sobieszek, doradca podatkowy, partner w ATA Finance.
https://archiwum.rp.pl/artykul/1502808-Fiskus-nie-neguje-przerwanych-inwestycji.html
5. Estoński CIT – czy każda pożyczka to ukryty zysk
27 września 2023 | Rachunkowość | Adam Paweł Tomaszewski
Ukryte zyski, będące jedną z kategorii dochodów objętych ryczałtem od dochodów spółek, mogą obejmować pożyczki. Są jednak wątpliwości, które pożyczki podlegają opodatkowaniu.
Ideą ryczałtu (tzw. estoński CIT) jest odroczenie podatku od zysku wypracowanego w spółce (akcyjnej, prostej spółce akcyjnej, spółce komandytowej bądź komandytowo-akcyjnej) do czasu jego dystrybuowania do wspólników. Najczęściej będzie to moment wypłaty dywidendy. Jednak – z woli ustawodawcy – pewne zdarzenia generują podobne skutki podatkowe jak wypłata dywidendy. Są nimi m.in. ukryte zyski.
Pożyczki z kolei to nieodzowny element prowadzonej działalności gospodarczej. Mogą stanowić źródło dofinansowania biznesu albo też źródło zysku. Korzystają z nich często również spółki opodatkowane estońskim CIT, co może mieć dla nich konsekwencje w postaci konieczności zapłaty ryczałtu.
Czym jest ukryty zysk w przypadku pożyczek
W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Zostały one zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski (…) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (…).
Jednocześnie w art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wskazano, że do ukrytych zysków (…) nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
Jak zatem wynika z powyższego, ukrytym zyskiem będą:
∑ kwota pożyczki udzielonej przez podatnika estońskiego CIT udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi (dalej wspólnik), w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem,
∑ odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty (dalej odsetki) od pożyczki udzielonej przez wspólnika, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiot powiązany ze wspólnikiem na rzecz podatnika estońskiego CIT.
Ukrytym zyskiem nie są natomiast kwoty pożyczki zwróconej przez podatnika wspólnikowi lub podmiotowi z nim powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
Zaznaczenia wymaga także, że ustawodawca posługuje się w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT pojęciem „w szczególności”, co nakazuje szerokie rozumienie ukrytych zysków. Dlatego pominięcie w jedynie przykładowym katalogu ukrytych zysków danej kategorii zdarzeń nie może automatycznie zostać poczytane jako nieobjęcie ich tą kategorią dochodu. Ich skutki na gruncie estońskiego CIT wymagają często wnikliwej oceny.
Powiązania między podmiotami mogą okazać się kluczowe
W art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT jest mowa o pożyczce udzielonej przez spółkę objętą estońskim CIT m.in. podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także o pożyczce udzielonej m.in. przez podmiot powiązany ze wspólnikiem spółce objętej estońskim CIT. Zgodnie z art. 28c pkt 1 ustawy o CIT chodzi o powiązania wskazane w przepisach ustawy o CIT o cenach transferowych.
Podmiotami powiązanymi będą więc (art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT):
∑ podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot lub
∑ podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
– ten sam inny podmiot lub
– małżonek, krewny bądź powinowaty do II stopnia osoby fizycznej, wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
∑ spółka niebędącą osobą prawną i jej wspólnik, lub
∑ spółka komandytowa i jej komplementariusz, lub
∑ spółka jawna, która stała się podatnikiem CIT, i jej wspólnik, lub
∑ podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.
Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się natomiast (art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a–c) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 proc.:
a) udziałów w kapitale lub
b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.
Z tym jednak zastrzeżeniem, że na potrzeby estońskiego CIT wielkość udziałów i praw wynosi nie 25 proc., a co najmniej 5 proc. (art. 28c pkt 1 ustawy o CIT). Powiązania istnieją zatem, gdy wielkość udziałów i praw została ustalona przynajmniej na poziomie 5 proc. bezpośrednich bądź pośrednich ww. tytułów (udziałów w kapitale, praw głosu w określonym organie, udziałów lub praw do udziału w zyskach, etc.).
Dla przyjęcia, że mamy do czynienia z ukrytym zyskiem, niezbędne jest więc istnienie takich relacji w grupie podmiotów powiązanych, których przejawem jest wywieranie wpływu na sferę decyzyjności czy działania podmiotu będącego podatnikiem ryczałtu. Determinantem „ukrytego zysku” w przypadku takich powiązań będą każdorazowo świadczenia stanowiące ekwiwalent dywidendy, których źródłem jest bezpośrednio lub pośrednio relacja między podmiotami. Tym samym „ukryty zysk” powstanie przykładowo, nie tylko gdy wspólnik spółki będącej podatnikiem ryczałtu osiąga korzyść ekonomiczną zrównaną z wypłaconym pod postacią dywidendy zyskiem, lecz również, gdy korzyść taka jest wynikiem pośrednich bądź bezpośrednich powiązań podmiotu powiązanego z tym wspólnikiem.
Ukryte zyski okiem organów podatkowych
W wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r.
„Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek” czytamy (s. 32–34):
ukryte zyski = wszelkie świadczenia spółki:
∑ wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,
∑ o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5–6a updop),
∑ bezpośrednio lub pośrednio na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem.
(…) Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk, powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie.
(…) Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych (…).
Pożyczka między (nie)powiązanymi podmiotami
Rozpatrzmy teraz – pod kątem powstania ukrytych zysków – ciekawy i zapewne nierzadki przypadek pożyczki udzielonej przez spółkę (A), podatnika estońskiego CIT, innej spółce (B) niebędącej takim podatnikiem (i niepowiązanej z A), gdy dopiero po pewnym czasie od udzielenia pożyczki pani X – udziałowiec A (spółki będącej pożyczkodawcą), mający w A co najmniej 5 proc. udziałów, nabędzie udziały w B (spółce będącej pożyczkobiorcą). Pani X stanie się wówczas udziałowcem w A i B.
Czy w takiej sytuacji będziemy mieć do czynienia z ukrytym zyskiem po stronie A? Jeśli tak, od którego momentu i co stanowi ukryty zysk, jako przedmiot opodatkowania?
Aby udzielić odpowiedzi na te pytania, należy odnieść się do ww. definicji powiązań przyjętej na potrzeby estońskiego CIT.
Do czasu nabycia przez panią X udziałów w B niewątpliwe nie ma żadnych powiązań między tą spółką a panią X. Sytuacja ta może ulec zmianie dopiero po nabyciu jej udziałów. Przy czym relacja między panią X i spółką B może wpisywać się w schemat powiązań z art. 28c pkt 1 ustawy o CIT, gdy wielkość udziałów pani X wyniesie co najmniej 5 proc.
W analizowanym przypadku, skoro A udzieliła pożyczki B jeszcze przed nabyciem udziałów w B przez panią X, to powiązania między B i udziałowcem spółki A zaistniały dopiero po udzieleniu pożyczki, co wyklucza powstanie ukrytego zysku odpowiadającego udzielonej pożyczce (przypomnijmy, że ukryty zysk powstaje w przypadku udzielenia przez spółkę pożyczki podmiotowi powiązanemu z udziałowcem).
Czy późniejsze zaistnienie takich powiązań może mieć wpływ na podatkowe konsekwencje dla A, jako beneficjenta płatności w postaci zwracanej przez B pożyczki?
Jak już była o tym mowa, ukrytym zyskiem dla spółki na estońskim CIT jest udzielona pożyczka, co oznacza, że zwracana pożyczka jest neutralna podatkowo dla A. Obowiązujące przepisy wykluczają możliwość jej opodatkowania (nie wynika to bowiem z konstrukcji zdania wstępnego art. 28m ust. 3 ani też z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).
Spółka A będzie uzyskiwać też odsetki od B, stanowiące wynagrodzenie z tytułu pożyczki. Czy będą one neutralne podatkowo? W czasie gdy nie istniały żadne powiązania między panią X a spółką B, odpowiedź była jednoznaczna –należało wykluczyć tutaj ukryty zysk. Również od momentu wystąpienia relacji powiązań przez panią X należałoby zanegować jego istnienie. Chociaż konstrukcja przywołanego wcześniej zdania wstępnego oraz samego pkt 1 w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jest złożona, to jednak wątpliwa wydaje się (po jego kompleksowej analizie) zasadność rozpoznania ukrytych zysków. Przede wszystkim norma ta nie odnosi się do takiego przypadku (transferu odsetek z podmiotu powiązanego ze wspólnikiem do spółki na estońskim CIT będącej pożyczkodawcą), tylko do sytuacji odwrotnej (transferu odsetek ze spółki na estońskim CIT będącej pożyczkobiorcą do podmiotu powiązanego ze wspólnikiem tej spółki).
A zatem gdyby to A (podatnik ryczałtu) była pożyczkobiorcą i z tytułu pożyczki dokonywała transferu odsetek np. do swojego udziałowca lub do podmiotu z nim powiązanego, można by było dopatrzyć się w takim zdarzeniu ukrytego zysku. Aby taki zysk mógł się pojawić, musiałoby być zatem tak, że to B udzieliła pożyczki A i to w dodatku w momencie, gdy istniały powiązania pomiędzy B a panią X. Skoro taka sytuacja nie wystąpiła, ukryty zysk z tytułu odsetek nie powstanie.
Co prawda lektura przywołanych wcześniej objaśnień podatkowych Ministra Finansów może nastręczać pewnych wątpliwości, czy czasem nie każde świadczenie, którego beneficjentem pośrednio bądź bezpośrednio jest udziałowiec podmiotu opodatkowanego estońskim CIT, stanowi ukryty zysk. Jak zauważono bowiem w objaśnieniach, pojęcie to należy rozumieć szeroko, obejmuje ono – zdaniem Ministra Finansów – wszelkie świadczenia, których beneficjentem – bezpośrednio lub pośrednio – jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.
Trzeba jednak jeszcze raz podkreślić, że w omawianym przykładzie taki ukryty zysk w postaci odsetek od pożyczki należałoby wykluczyć.
Nie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, gdy pożyczki udziela podatnik ryczałtu na rzecz podmiotu powiązanego z udziałowcem pożyczkodawcy, a transfer odsetkowy odbywa się w stronę przeciwną – z B do A.
Ważny jest ogół okoliczności
Ukryty zysk, jako szczególna kategoria dochodu spółek opodatkowanych estońskim CIT, wymaga właściwej analizy, która pozwoli poprawnie rozpoznać, kiedy mamy z nim do czynienia. Choć przepisy ustawy o CIT dotyczące tego zagadnienia mogą z pozoru wydawać się klarowne, to po ich wnikliwej analizie pojawia się masa wątpliwości, o czym świadczą liczne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane na wniosek podatników. Dodatkowym problemem jest konieczność uwzględnienia powiązań między podmiotami, nakładających się na skomplikowaną materię podatkowo-prawną.
Można oczywiście przyjąć pewne uproszczenie, że „ukryte zyski” to inna kategoria świadczeń ekonomicznie zrównanych z dywidendą, których beneficjentem są wspólnicy czy podmioty powiązane bezpośrednio bądź pośrednio ze wspólnikami. Jednak takie uproszczenie, kiedy mówimy o bezpośrednich czy pośrednich powiązaniach, jest często źródłem wątpliwości.
Reasumując: kategoria ukrytych zysków może obejmować wszelkie przysporzenia służące niejako powstaniu korzyści ekonomicznej po stronie wspólnika spółki opodatkowanej ryczałtem o alternatywnym względem dywidendy charakterze. Co prawda ich źródłem powinno być przede wszystkim wykonanie świadczeń w związku z prawem do udziału w zysku, jednak co do pewnych zdarzeń (jak pożyczki i wiążące się z nimi odsetki) należy dodatkowo uwzględniać, że zostały wprost wskazane przez ustawodawcę jako szczególna kategoria dochodu do opodatkowania estońskim CIT.
Adam Paweł Tomaszewski doradca podatkowy DBZ 77 TAX & LEGAL Sp. z o.o.
https://archiwum.rp.pl/artykul/1502669-Estonski-CIT-%E2%80%93-czy-kazda-pozyczka-to-ukryty-zysk.html