Podatki | Prasówka | 7-13.09.2023
Dziennik Gazeta Prawna
1. Nagroda pieniężna z innej spółki to nie przychód
Robert P. Stępień | 7 września 2023, 07:00
Wypłata przyznanej przez spółkę amerykańską nagrody pieniężnej związanej z uczestnictwem w programie motywacyjnym nie stanowi dla pracownika polskiej spółki przychodu ze stosunku pracy. Jest to przychód z tzw. innych źródeł – stwierdził dyrektor KIS.
Chodziło o pracownika polskiej spółki z o.o. będącej częścią międzynarodowej grupy, na czele której stoi spółka amerykańska. Oferuje ona pracownikom uczestnictwo w programie motywacyjnym, w ramach którego pracownicy są uprawnieni do otrzymania bonusu pieniężnego lub opcji na akcje spółki amerykańskiej. Nagrody z programu otrzymują co roku. W pierwszym roku dostają wyłącznie nagrodę w formie wypłaty pieniężnej, natomiast w kolejnych latach dokonują wyboru: może to być nadal gotówka, ale też opcje na akcje spółki amerykańskiej albo obie te formy w wybranych proporcjach.
Uprawnienie do uczestnictwa w programie nie wynika z umowy o pracę zawartej z polską spółką. Regulamin wynagradzania oraz inne akty prawa pracy obowiązujące w polskiej spółce nie zawierają zapisów o prawie uczestników do udziału w programie. Podatnika nie łączy ze spółką amerykańską stosunek prawny o charakterze umowy o pracę ani żaden inny do niego zbliżony.
Uczestnictwo w programie motywacyjnym przysługuje pracownikom, którzy są zatrudnieni w jednej ze spółek grupy przez co najmniej 28 dni. Wartość nagrody jest kalkulowana przez spółkę amerykańską i przekazywana zespołowi kadrowo-płacowemu spółki polskiej, który realizuje płatności zgodnie z otrzymanymi instrukcjami. Wypłaty dokonuje spółka polska, jednak jest to jedynie czynność techniczna. Koszty programu w części dotyczącej pracowników spółki polskiej są przez nią pokrywane.
W związku z tym podatnik wystąpił do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o interpretację indywidualną. Zadał mu pytanie: „Czy w przypadku otrzymania nagrody lub jej części w formie wypłaty pieniężnej stanowi ona dla podatnika pochodzący od spółki amerykańskiej tzw. przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT?”. Zdaniem podatnika na pytanie należało odpowiedzieć twierdząco.
Co jest źródłem przychodu?
Dyrektor KIS uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Jego zdaniem z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wynika, że przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Jednak podatnika nie łączyła umowa o pracę ze spółką amerykańską (tylko ze spółką polską), co oznacza brak możliwości zakwalifikowania nagrody pieniężnej jako przychodu ze stosunku pracy.
Jak zauważył organ interpretacyjny, choć wypłaty nagrody dokonuje spółka polska, to jest to jedynie czynność techniczna. O polskiej rezydencji podatkowej organ rozstrzygnął na podstawie art. 5 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. nr 31, poz. 178). Natomiast skoro nagroda pieniężna nie jest przychodem pracowniczym, to zdaniem organu należy ją zakwalifikować, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, do przychodów z tzw. innych źródeł i opodatkować na zasadach ogólnych, według skali podatkowej.
Co z opcjami i akcjami
Podatnik we wniosku o interpretację nie zapytał dyrektora KIS, jak kształtują się skutki podatkowe, gdy nagrodą są akcje. Jednak w tej sprawie wypowiedział się ostatnio NSA. Pisaliśmy o tym w artykule „Przychód z akcji zawsze dopiero przy ich sprzedaży” (DGP nr 168/2023).
W wyroku z 23 sierpnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 231/21) NSA orzekł, że w momencie otrzymania w programie motywacyjnym opcji na akcje, a nawet przy objęciu akcji, nie powstaje przychód. Dopiero zbycie akcji spowoduje powstanie przychodu, a w konsekwencji – obowiązek opodatkowania go zgodnie z przepisami ustawy o PIT.©℗
Podstawa prawna
Interpretacja dyrektora KIS z 1 września 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.521.2023.1.SJ
2. Ulga na złe długi możliwa nawet po dwóch latach
Mariusz Szulc | 11 września 2023, 08:39
Wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, nawet gdy od daty wystawienia nieopłaconej faktury upłynęły dwa lata. Liczy się je od końca roku, gdy została wystawiona – orzekł kolejny raz Naczelny Sąd Administracyjny.
Wcześniej podobnie orzekał m.in. 24 stycznia br. (sygn. akt I FSK 1741/22; I FSK 1753/22 i I FSK 1760/22). Wszystkie wyroki dotyczyły art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. Obecnie przepisy pozwalają na korektę w okresie do trzech lat od daty wystawienia faktur. Takie zasady obowiązują od 1 października 2021 r. (Dz.U. poz. 1626) jako konsekwencja wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2020 r. (C-335/19).
Teraz sędziowie twierdzą, że podatnicy mogą skorzystać z ulgi na złe długi w zakresie faktur wystawionych wcześniej niż w 2020 r., o ile złożą odpowiednie wnioski w ciągu trzech lat od końca roku, w którym wyrok TSUE został opublikowany w Dzienniku Urzędowym UE (patrz: rozmowa z ekspertem).
Budowlane bankructwo
Najnowszy wyrok NSA dotyczył irlandzkiej spółki z branży budowlanej, która od 2010 r. prowadziła działalność również w naszym kraju. Spółka pozostawała w ramach konsorcjum, które powstało, aby zbudować odcinek jednej z polskich autostrad.
Zgodnie z wzajemną umową lider konsorcjum był odpowiedzialny za rozliczanie wszystkich usług budowlanych z zamawiającym, czyli Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad. Spółka zaś obciążała lidera konsorcjum połową kwoty wynikającej z faktury wystawionej na rzecz GDDKiA. Z wewnętrznej umowy wynikało też, że lider powinien zapłacić swoim partnerom w ciągu maksymalnie 49 dni od dnia otrzymania faktury.
Problem powstał w związku z nieopłaconymi fakturami, które spółka wystawiła w lipcu 2012 r. W marcu 2013 r. powiadomiła lidera konsorcjum, że planuje pomniejszyć podstawę opodatkowania w ramach ulgi na złe długi. Minęło bowiem 180 dni (potem było to 150 dni, a obecnie jest to 90 dni) od daty wymagalności niespłaconych faktur. Spółka nie otrzymała jednak dowodu, że zawiadomienie zostało skutecznie doręczone.
Podobnie zakończyła się kolejna próba powiadomienia dłużnika, podjęta w listopadzie 2014 r. Ostatecznie spółka zdecydowała się na wsteczną korektę swoich rozliczeń za listopad 2014 r. We wniosku o interpretację indywidualną spółka przekonywała, że ma takie prawo, bo spełnione są wszystkie niezbędne warunki. Naruszony został wprawdzie ten określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, ale, zdaniem spółki, nie jest on zgodny z brzmieniem art. 90 unijnej dyrektywy VAT. Według przedstawicieli przedsiębiorstwa z tego powodu może ono bezpośrednio odwołać się do przepisów unijnych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był innego zdania i odmówił prawa do ulgi z uwagi na niespełnienie wspomnianego warunku z ustawy o VAT. Skoro sporne faktury zostały wystawione w lipcu 2012 r., to minęło więcej niż dwa lata od daty wystawienia faktury dokumentującej należność.
Przepisy krajowe czy unijne
Zgodził się z tym również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 1 października 2018 r. (III SA/Wa 4299/17). Sąd przywołał ugruntowaną w tamtym czasie linię orzeczniczą, m.in. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r. (I FSK 641/14), zgodnie z którą polskie przepisy o uldze na złe długi (w tym warunek dotyczący dwóch lat) nie naruszają przepisów dyrektywy.
NSA uchylił jednak ten wyrok. Sędzia Ryszard Pęk odniósł się do wyroku TSUE z 15 października 2020 r. Przypomnijmy, że unijny trybunał zakwestionował zgodność z unijną dyrektywą m.in. polskiego warunku ustawowego, zgodnie z którym wierzyciel nie miał prawa do stosowania ulgi na złe długi, jeżeli na dzień poprzedzający złożenie przez niego korekty deklaracji jego dłużnik znajdował się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub podczas likwidacji. TSUE nie wypowiedział się na temat warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, ale zdaniem sędziego treść wyroku TSUE oznacza, że również on powinien być pominięty w badanej sprawie. Spółka mogła więc powołać się na przepisy dyrektywy i skorygować swoją podstawę opodatkowania. ©℗
TRZY PYTANIA
Z ulgą na złe długi warto się pośpieszyć
Daniel Więckowski, doradca podatkowy i partner w lTCA
Jak pan ocenia najnowszy wyrok sądu kasacyjnego? Czy kończy on spory związane z poprzednim brzmieniem art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT?
Wyrok wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą, niezwykle korzystną dla podatników, jak również akceptowaną przez organy podatkowe. Wydaje się, że w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że podatnik, który nie mógł korzystać z ulgi na złe długi z uwagi na niezgodne z prawem unijnym ograniczenia krajowe, nie może ponosić związanych z tym negatywnych konsekwencji.
Co to w praktyce oznacza dla podatników?
Można przyjąć, że podatnicy, działający w dobrej wierze, w momencie wejścia w życie pakietu SLIM VAT 2 mogli złożyć korekty wcześniejszych deklaracji VAT i skorzystać z ulgi na złe długi w rozliczeniach za miesiące, w których zostały spełnione pozostałe wymogi ustawowe (upływ 90, a wcześniej 150 dni, poinformowanie dłużnika itd.). Mogą więc skorzystać ze swoich uprawnień za cały nieprzedawniony jeszcze okres. W przypadku ulgi na złe długi dotyczy to faktur, dla których termin płatności upływał w lipcu 2017 r.
Treść art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT zmieniła się 1 października 2021 r. Jak obecnie interpretują go sędziowie i fiskus?
Odpowiedzią może być wyrok WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2023 r. (III SA/Wa 2437/22). Sędziowie podkreślili w nim, że podatnicy mogą skorzystać z ulgi na złe długi w zakresie faktur wystawionych wcześniej niż w 2020 r., o ile złożą odpowiednie wnioski w ciągu trzech lat od końca roku, w którym opublikowano w Dzienniku Urzędowym UE wyrok TSUE w sprawie o sygn. C-335/19. Moim zdaniem, aby wykluczyć ewentualne dodatkowe pola dyskusji z fiskusem, warto podążyć za wskazówkami wyrażonymi przez WSA w Warszawie i ewentualne korekty w zakresie ulgi na złe długi złożyć do końca 2023 r. Takie podejście jest akceptowane również przez organy skarbowe – dlatego też wskazany powyżej wyrok zdążył się uprawomocnić bez konieczności rozpatrywania skargi kasacyjnej przez NSA.
orzecznictwo
Podstawa prawna
Wyrok NSA z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 305/19
3. Opodatkowanie spadku. Wiążące są ustalenia sądu powszechnego
Robert P. Stępień | wczoraj, 08:16
Organy i sądy administracyjne są związane ustaleniami sądu powszechnego poczynionymi w prawomocnym postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. Orzekając o obowiązkach podatkowych, muszą one uwzględnić stan faktyczny i prawny ustalony przez sąd powszechny, nawet gdy mają inne zapatrywania co do prawidłowości tych ustaleń.
Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę podatnika, który odziedziczył udział w spadku po polskim emigrancie.
Przed II wojną światową spadkodawca miał w Polsce m.in. dwie nieruchomości, które po wojnie przejął Skarb Państwa. Emigrant sporządził testament w Wielkiej Brytanii w 1977 r., a sam zmarł tam w 1985 r. Sporządzając testament, miał świadomość statusu jego dawnych nieruchomości w PRL, ale zaznaczył: „gdyby warunki polityczne w Polsce pozwalały na odzyskanie utraconego majątku nieruchomego (…), zapisuję wszystko do równego podziału między (…) lub ich dalszych spadkobierców”.
Nieruchomość nr 1 została przejęta przez Skarb Państwa na mocy dekretu PKWN z 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (t.j. Dz.U. z 1945 r. nr 3, poz. 13 ze zm.). Co do nieruchomości nr 2, polski sąd orzekł w 1980 r. o jej zasiedzeniu przez Skarb Państwa ze skutkiem od grudnia 1955 r. – na podstawie art. 34 ust. 1 lit. a dekretu z 8 marca 1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich (Dz.U. nr 13, poz. 87 ze zm.).
Postępowanie spadkowe
Postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku zostało wszczęte w Polsce w 2004 r. i trwało 14 lat. W międzyczasie inny ze spadkobierców złożył wniosek o wznowienie postępowania zasiedzeniowego dotyczącego nieruchomości nr 2. Zostało ono jednak w 2005 r. zawieszone do czasu rozstrzygnięcia postępowania spadkowego.
Sąd rejonowy wydał w 2018 r. postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, mimo to jednak postępowanie z wniosku o wznowienie nie zostało podjęte.
W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku sąd rejonowy ustalił grono spadkobierców i wartość masy spadkowej oraz określił udziały na podstawie ostatniej woli spadkodawcy. Jednocześnie stwierdził, że:
a) wskazana w testamencie nieruchomość nr 1 nie wchodziła w skład spadku ani w dacie sporządzenia testamentu, ani w dacie otwarcia spadku (spadkobiercy nie poczynili żadnych kroków w celu odzyskania tej nieruchomości lub uzyskania odszkodowania, bo reforma rolna nie została uchylona);
b) wskazana w testamencie nieruchomość nr 2 wchodziła w skład spadku w chwili sporządzenia testamentu, ale nie wchodziła w skład spadku w dacie jego otwarcia.
Co z podatkiem
Na tym tle spadkobierca powziął wątpliwości, co z podatkiem od spadków i darowizn. Sam był zdania, że postanowienie z 2018 r. o nabyciu spadku nie rodzi u niego obowiązku w podatku od spadków i darowizn i w związku z tym nie musi on składać zeznania SD-3. Jednocześnie uważał, że ani nieruchomość nr 1, ani nieruchomość nr 2 nie podlegają podatkowi od spadków i darowizn.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był innego zdania. Stwierdził, że z datą uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku powstał obowiązek podatkowy i w związku z tym podatnik (należący do III grupy podatkowej) powinien był złożyć zeznanie SD-3 w ciągu miesiąca od uprawomocnienia się sądowego orzeczenia.
Odnośnie do nieruchomości nr 1 dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, że skoro według postanowienia sądu nieruchomość ta nie wchodziła w skład spadku i nie było ani nie jest możliwe jej odzyskanie, to nie można mówić o istnieniu roszczenia, którego nabycie podlegałoby opodatkowaniu.
Innego zdania był natomiast co do nieruchomości nr 2. Stwierdził, że w tym wypadku opodatkowaniu podlega roszczenie o zwrot nieruchomości. Przedmiotem dziedziczenia jest bowiem prawo majątkowe i właśnie ta część spadku podlega zgłoszeniu w ramach odnowionego obowiązku podatkowego w związku z postanowieniem o nabyciu spadku – wyjaśnił.
Dodał, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku stosownie do odziedziczonego udziału.
Spór o roszczenie
Interpretację tę uchylił WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 697/19). W odniesieniu do nieruchomości nr 1 sąd – podobnie jak podatnik i organ interpretacyjny – nie miał wątpliwości co do tego, że nie weszła ona w skład spadku, a dochodzenie jej zwrotu jest niemożliwe.
Natomiast co do nieruchomości nr 2, która miałaby stać się przedmiotem rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu dotyczącym jej zasiedzenia, WSA wziął pod uwagę to, że wciąż nie nastąpiło odwrócenie skutków prawnych przejęcia tej nieruchomości przez Skarb Państwa. Zatem w chwili otwarcia spadku (1985 r.) sporna nieruchomość ani roszczenia o jej zwrot nie wchodziły w skład masy spadkowej – orzekł WSA.
Sąd był zdania, że dopiero od uprawomocnienia się orzeczenia uchylającego skutki zasiedzenia można mówić o ziszczeniu się warunków do dochodzenia zwrotu nieruchomości nr 2. A zatem dopiero od tego momentu można uznać, że roszczenie o zwrot nieruchomość wchodzi w skład spadku.
WSA uznał więc, że jeżeli spadkobiercom przysługuje tylko teoretyczna możliwość podjęcia inicjatywy procesowej (złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zasiedzenia nieruchomości), to takie uprawnienie procesowe nie jest prawem majątkowym, które podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
Liczy się postępowanie spadkowe
Wyrok ten uchylił w całości NSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał, że WSA nie pochylił się dostatecznie nad treścią postanowienia sądu powszechnego z 2018 r. o stwierdzeniu nabycia spadku.
Jak wskazał sędzia Stanisław Bogucki, sąd powszechny ustalił krąg spadkobierców oraz wartość poszczególnych składników majątkowych składających się na masę spadkową, a następnie ustalił udziały spadkobierców. Czyniąc to, kierował się także wolą testatora, który chciał, aby do spadku zaliczyć nieruchomości znajdujące się w Polsce, a przejęte przez Skarb Państwa.
– Sąd administracyjny miał obowiązek oceniać stan faktyczny i prawny z punktu widzenia ustaleń poczynionych przez sąd spadkowy, wynikających z postanowienia o nabyciu spadku i jego uzasadnienia – wyjaśnił sędzia Bogucki.
Co prawda – dodał – można się zastanawiać, czy sąd powszechny prawidłowo ustalił, że nieruchomość nr 2 wchodziła w skład spadku w 1977 r., skoro postanowienie z 1980 r. o zasiedzeniu stanowiło o nabyciu tej nieruchomości ze skutkiem ex tunc w 1955 r. – Niemniej jednak takie ustalenia sąd poczynił – wskazał sędzia.
Podkreślił, że ustalenia sądu powszechnego są wiążące. – Artykuł 365 kodeksu postępowania cywilnego mówi, że prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko sąd, który je wydawał, lecz także inne sądy i organy. My też jesteśmy takim innym sądem i nie powinniśmy tworzyć nowych bytów prawnych – uzasadniał wyrok sędzia Bogucki. ©℗
orzecznictwo
Podstawa prawna
Wyrok NSA z 7 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2478/21
4. Wycofanie nieruchomości z firmy może być bez VAT
Paweł Jastrzębowski | wczoraj, 17:00
Wycofanie z działalności gospodarczej nieruchomości o charakterze niemieszkalnym do majątku prywatnego nie podlega VAT, gdy ta czynność jest wykonywana z zamiarem dalszego wynajmu. Nie jest to bowiem nieodpłatne przekazanie towarów na cele osobiste podatnika w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT – potwierdził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.
Spytał o to przedsiębiorca, który miał w firmie nieruchomość zabudowaną budynkami o charakterze niemieszkalnym. Częściowo wykorzystywał ją we własnej działalności, częściowo wynajmował. Odliczył VAT od nakładów na nabycie tej nieruchomości oraz wzniesienie budynków, a w czasie ich użytkowania – od nakładów na remonty i modernizacje.
Planował przekształcenie swojego przedsiębiorstwa w spółkę z o.o. i przeniesienie posiadanej nieruchomości do majątku prywatnego, przy czym nadal byłaby ona wynajmowana, ale już na rzecz powstałej spółki.
Uważał, że skoro nadal będzie ona wynajmowana (będzie służyła czynnościom opodatkowanym), to nie będzie musiał zapłacić VAT w związku z jej wycofaniem z działalności. Sądził, że nie będzie też musiał skorygować odliczonego już podatku naliczonego, bo nie zmieni się sposób wykorzystania tej nieruchomości.
Dyrektor KIS to potwierdził. Wyjaśnił, że bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu ustawy o PIT, to jeżeli będzie wykonywany w sposób ciągły dla celów zarobkowych, będzie stanowić dla celów VAT działalność gospodarczą (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).
Potwierdził również, że mężczyzna nie będzie musiał skorygować odliczonego już VAT.©℗
Podstawa prawna
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 24 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.417.2023.1.PRM
5. Wartość początkowa środka trwałego. Wycena biegłego nie zawsze zastąpi dowody
Mariusz Szulc | dzisiaj, 07:29
Wartość początkową środka trwałego można ustalić na podstawie wyceny biegłego wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie posiada niezbędnych dokumentów, ponieważ nie miał obowiązku ich gromadzenia – wyjaśnił dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.
W praktyce jego interpretacja sprowadza się do braku możliwości ustalenia przez podatniczkę wartości początkowej budynku, a w rezultacie także dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych.
Najpierw matka, potem córka
Chodziło o kobietę, która w 2000 r. nabyła grunt, traktując go jako inwestycję na przyszłość. Cztery lata później jej matka, działając na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez córkę, doprowadziła do wybudowania na gruncie budynku, a następnie w latach 2004–2012 wykorzystywała go w prowadzonej działalności gospodarczej. W 2013 r. zmarła, nie przekazała córce dokumentów związanych z budową.
Córka od 2016 r. wykorzystywała ten budynek we własnej działalności gospodarczej. Przeprowadzała w nim remonty, przeglądy i konserwacje, zbierając dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych nakładów.
Natomiast w 2022 r. wprowadziła ten budynek do firmowej ewidencji środków trwałych i rozpoczęła jego amortyzację przy zastosowaniu indywidualnej stawki 4,35 proc. (z uwzględnieniem tego, że budynek był używany i ulepszany).
Biegły zamiast dokumentów
Kobieta nie mogła określić wartości początkowej budynku według kosztów jego wytworzenia (zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT), bo nie wytworzyła go we własnym zakresie. Ustaliła natomiast jego wartość początkową na podstawie wyceny biegłego. Kierowała się tu art. 22g ust. 9 ustawy o PIT, z którego wynika, że jeśli nie można ustalić kosztów wytworzenia środka trwałego, to jego wartość początkową ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, przez biegłego powołanego przez podatnika.
Biegły, którego powołała kobieta, dokonał takiej wyceny na podstawie m.in. wizji lokalnej, informacji z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, fachowej literatury.
Podatniczka chciała się upewnić, że postąpiła prawidłowo. Tłumaczyła, że nie może ustalić kosztów wzniesienia budynku w inny sposób.
Należało gromadzić dowody
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak jej stanowisko za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie wyceny biegłego jest wyjątkiem od reguły i dotyczy wyłącznie sytuacji, w której podatnik nie posiada niezbędnych dokumentów, ponieważ nie miał obowiązku ich gromadzenia.
W tym wypadku było inaczej – zwrócił uwagę dyrektor KIS. Przypomniał, że za budowę budynku była odpowiedzialna matka podatniczki, a córka wiedziała, w jakim celu jest realizowana inwestycja, tj. że po jej zakończeniu w budynku będzie prowadzona działalność gospodarcza.
Podkreślił, że matka podatniczki powinna była gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją.
– Nie można przyjąć, że w trakcie procesu inwestycyjnego ponosiła wydatki niemożliwe do udokumentowania, w szczególności w sytuacji, w której od początku był wiadomy cel wykorzystywania tej części nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej – zauważył dyrektor KIS.
Uznał więc, że skoro matka nie przekazała stosownej dokumentacji córce, to nie zaszły przesłanki do ustalenia kosztów wytworzenia budynku przez biegłego. Artykuł 22 ust. 9 ustawy o PIT nie służy bowiem podnoszeniu rynkowej wartości nieruchomości dzięki odwołaniu się do ich aktualnych cen rynkowych – stwierdził dyrektor KIS. ©℗
Podstawa prawna
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 18 sierpnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.393.2023.3.AP
Rzeczpospolita
1. Karę umowną za opóźnienie w dostawie towaru można ująć w kosztach
11 września 2023 | Podatki i księgowość | Maria Wnęk
Przepis zawierający katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów powinien być rozumianym w sposób literalny.
Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lipca 2023 r. (II FSK 137/21).
Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oraz instalacji sprzętu medycznego. W jej ramach zawiera kontrakty ze swoimi klientami na dostawę sprzętu specjalistycznego. Kontrakty te określają m.in. daty realizacji dostaw i montażu zamówionego sprzętu medycznego, a także zawierają postanowienia o naliczeniu stosownych kar umownych w przypadku nieterminowego wykonania tych czynności. Dostawa sprzętu jest realizowana przez podmiot powiązany ze spółką, który dokonuje zakupu bezpośrednio od producenta. Zdarza się, że w trakcie realizacji kontraktów zachodzą sytuacje powodujące opóźnienia w dostawie sprzętu, niezależne od podatnika, powstałe z winy producenta.
Postanowienia o karach umownych, choć podatnik chciałby je wyłączyć z zawieranych umów, są narzucane w procedurze wynikającej z prawa zamówień publicznych. Oznacza to, że w praktyce bez zgody podatnika na taką treść umowy nie doszłoby do jej podpisania. Mimo dochowywania przez podatnika należytej staranności w celu prawidłowej realizacji kontraktu, w określonych sytuacjach podatnik godzi się na zapłatę kar umownych w celu zachowania dobrych relacji i możliwości dalszej współpracy.
Podatnik zwrócił się do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z pytaniem dotyczącym kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie. Jego zdaniem kary te są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Organ podatkowy nie zgodził się z tym stanowiskiem i stwierdził, że na gruncie art. 16 ust 1 pkt 22 tej ustawy należy uznać, że kosztem takim nie mogą być żadne kary umowne. Podatnik wniósł skargę na tę interpretację do WSA, który przychylił się do jego stanowiska. W związku z tym dyrektor KIS wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
NSA przyznał rację podatnikowi. Przytoczył wyrok z 9 stycznia 2020 r. (II FSK 1330/19), w którym uznano, że wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt ustawy o CIT nie dotyczy wszystkich kar umownych, a tylko tych opisanych wprost w przepisie, gdyż należy stosować dyrektywy wykładni literalnej. Według NSA pojęcie “zwłoka” w ww. przepisie nie odnosi się do zwłoki w dostarczeniu towaru, a jedynie do usunięcia wad towaru. Sąd podkreślił też, że nie ma znaczenia, po czyjej stronie leży wina za zwłokę w dostarczeniu towaru.
Autorka jest współpracowniczką zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte
Komentarz eksperta
Anna Tomiło-Wilga
konsultantka w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
Poruszany w orzeczeniu problem prawny dotyczy możliwości zaliczenia wydatków tytułem kar umownych do kosztów uzyskania przychodu. Komentowany wyrok NSA wpisuje się w pozytywną dla podatników linię orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne w analogicznych sprawach, co zostało podkreślone w jego ustnym uzasadnieniu. Zgodnie z tym stanowiskiem, art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT należy interpretować literalnie, co oznacza, iż wyłączenie w nim przewidziane dotyczy jedynie kar umownych wprost w nim wskazanych.
Omawiana kwestia niejednokrotnie była przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi. W wielu interpretacjach indywidualnych organy przyjmowały szeroką interpretację art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, uznając za wyłączone z kosztów podatkowych kary umowne i inne opłaty z tytułu wszystkich przejawów nienależytego wykonania zobowiązania (przykładowo: interpretacje indywidualne DKIS z 15 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.199.2023.1.DD, z 1 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.288.2021.2.AT oraz z 24 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.387.2019.1.AR). W ocenie organów przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. W ich ocenie, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” użyte w tym przepisie odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu przywołanego przepisu.
Jednak zasadniczo takie podejście nie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne, czego wyrazem jest komentowany wyrok NSA. Jak wskazuje aktualne orzecznictwo, wyłączone z kosztów powinny być tylko kategorie wskazane wprost w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (przykładowo: wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 1330/19 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 2 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 1348/19 podtrzymany przez NSA w orzeczeniu z 23 marca 2023 r., sygn. II FSK 2277/20, gdzie NSA oddalił skargę kasacyjną DKIS, jednak na chwilę sporządzania niniejszego komentarza uzasadnienie wyroku nie zostało jeszcze udostępnione). Sądy administracyjne przyjmują, że wskazany przepis stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc powinien być interpretowany ściśle i rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w jego treści.
Z ostrożności warto wskazać, iż przy uznaniu, że dana kara umowna nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, dopuszczalność jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Podsumowując, stanowisko NSA zawarte w omawianym wyroku jest zgodne z powyższą linię orzeczniczą poprzez uznanie, że wyłączenie rzewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie dotyczy wszystkich kar umownych, a tylko tych opisanych wprost w tym przepisie.
2. Struktura logiczna FA(2) już obowiązuje
11 września 2023 | Podatki i księgowość | Julita Karaś-Gasparska
Ministerstwo Finansów udostępniło zaktualizowaną wersję Krajowego Systemu e-Faktur, który obsługuje strukturę logiczną FA(2). Od 1 września br. przedsiębiorcy korzystający z KSeF wystawiają e-faktury wyłącznie w tej strukturze.
Krajowy System e-Faktur (KSeF) umożliwia wystawianie i udostępnianie faktur ustrukturyzowanych. Od 1 stycznia 2022 r. faktury ustrukturyzowane funkcjonują w obrocie gospodarczym jako rozwiązanie dobrowolne, czyli jako jedna z dopuszczanych form dokumentowania transakcji, obok faktur papierowych i już występujących w obrocie gospodarczym faktur elektronicznych. Korzystanie z systemu e-fakturowania przy użyciu KSeF na razie jest dobrowolne, ale stanie się dla większości podatników obowiązkowe od 1 lipca 2024 r. (dla sektora MŚP nierozliczającego się z VAT – od 1 stycznia 2025 r.).
Jak czytamy na stronie resortu finansów:
∑ wdrożenie KSeF pozwoli na optymalizację procesów fakturowych, obiegu dokumentów i wykorzystywanych przez przedsiębiorców systemów fakturowych,
∑ ustrukturyzowane dane z faktur to nowy standard i przyspieszenie oraz dalsza automatyzacja procesowania tych dokumentów oraz ich automatyczna archiwizacja,
∑ szybsze procesowanie dokumentu to niższe koszty,
∑ podatnicy będą dysponować na bieżąco (w czasie rzeczywistym) informacjami z faktur dla potrzeb zarządczych – od analityki po inne obszary ich biznesów,
∑ korzystanie z e-faktur to brak konieczności przepisywania danych z dokumentu papierowego do systemu (czy też korzystania z OCR) i ograniczenie błędów ludzkich,
∑ wdrożenie KSeF to wiele korzyści podatkowych i biznesowych dla przedsiębiorców.
W Centralnym Repozytorium Wzorów Dokumentów Elektronicznych (CRWDE) na platformie ePUAP (numer wzoru 2023/06/29/12648) Ministerstwo Finansów opublikowało zaktualizowany wzór struktury logicznej FA(2). Wzór ten dostępny jest również na stronie podatki.gov.pl w sekcji KSeF. Struktura logiczna FA(2) zastąpiła od 1 września br. obowiązującą wcześniej (od 1 stycznia 2022 r.) strukturę logiczną FA(1). Oznacza to, że nowa struktura obowiązuje w trakcie fakultatywnego KSeF, co w założeniu ma ułatwić podatnikom przygotowanie się do obowiązkowego e-fakturowania od 1 lipca 2024 r.
Zgodnie z wyjaśnieniami MF zaktualizowana struktura logiczna FA(2) została opracowana na podstawie opinii przesłanych podczas konsultacji podatkowych oraz postulatów zgłoszonych w trakcie spotkań z organizacjami przedsiębiorców, księgowych i biegłych rewidentów oraz przez sektor IT.
Nową strukturę logiczną FA(2) należy stosować do wszystkich faktur ustrukturyzowanych, które są wystawiane po 1 września br., a więc także do wystawianych po tym dniu faktur korygujących, jeżeli faktura pierwotna, której dotyczy faktura korygująca, została wystawiona przed 1 września br. jeszcze przy użyciu struktury FA(1).
Szczegółowe informacje o KSeF dostępne są na stronie podatki.gov.pl/ksef.
Podstawa prawna:
∑ ustawa z 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 1598)
https://archiwum.rp.pl/artykul/1501787-Struktura-logiczna-FA(2)-juz%C2%A0obowiazuje.html
3. Członek zarządu odpowie za długi składkowe spółki
12 września 2023 | Biznes: Bezpieczna Firma | Marcin Nagórek
ZUS ma pięć lat, licząc od końca roku, którego dotyczą zaległości spółki kapitałowej, aby wydać decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za te długi na ówczesnych członków zarządu.
Czy jest możliwe, że jako członek zarządu poniosę odpowiedzialność za długi składkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za 2019 r.? Według mnie minęło ponad trzy lata, więc ZUS nie może mnie obciążyć tymi składkami, nie może wydać decyzji. ZUS prowadzi egzekucję wobec spółki – pyta czytelnik.
W podanym stanie faktycznym nie ma zastosowania trzyletni termin przedawnienia. Jak wynika z pytania, ZUS nie wydał jeszcze decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu. Może to zrobić w ciągu pięciu lat, licząc od początku 2020 r.
Z podanego stanu faktycznego wynika, że płatnikiem składek była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tego tytułu powstało zapewne zadłużenie, które powinno zostać uregulowane przez spółkę, a ZUS prowadzi prawdopodobnie nieskuteczne postępowanie egzekucyjne. W takich okolicznościach ZUS ma prawo prowadzić określone działania prawne, także wobec członków zarządu spółek, co ma prawne podstawy w przepisach ordynacji podatkowej.
Przesłanki odpowiedzialności
Do należności składkowych stosuje się odpowiednio m.in. art. 116 ordynacji. Zgodnie z § 1 za zaległości podatkowe m.in. spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
∑ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w tej ustawie, albo
∑ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy,
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Z kolei z § 2 wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
W orzecznictwie sądowym akcentuje się, że zgodnie z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, aby członek zarządu spółki kapitałowej odpowiadał za zobowiązania podatkowe tej spółki, konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:
∑ musi istnieć zaległość podatkowa w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a
∑ egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części).
Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki.
Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2023 r., III FSK 1578/21).
Termin przedawnienia
Podane przepisy wsparte orzecznictwem sądu dają więc ZUS możliwość dochodzenia zaległości składkowych od członków zarządu spółki. Jednak ZUS jest ograniczony prawnie m.in. ze względu na istniejące terminy przedawnienia.
Zgodnie z art. 118 ordynacji podatkowej:
§ 1. Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło pięć lat, a w przypadku, o którym mowa:
1) w art. 117b § 1 – jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły trzy lata,
2) w art. 117c – jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa sześciomiesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły trzy lata.
§ 2. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi trzy lata.
Przywołane przepisy przewidują dwa terminy – trzy- i pięcioletni. Termin trzyletni ma odmienny zakres zastosowania od pięcioletniego. W podanym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania termin trzyletni, bowiem odnosi się do wydanej już decyzji. Zastosowanie ma więc termin pięcioletni. W wyroku z 2 grudnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 355/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaakcentował m.in.: Określony w art. 118 § 1 ordynacji podatkowej termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego. Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy. Biegnie on zatem od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu pięciu lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa.
Przekładając te założenia na podany stan faktyczny, należy przyjąć, że ZUS może prowadzić legalne działanie wobec członka zarządu spółki. Skoro zadłużenie składkowe powstało w 2019 r., to licząc ww. okres pięcioletni, ZUS ma czas na wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na ww. członka zarządu aż do końca 2024 r.
Autor jest radcą prawnym
https://archiwum.rp.pl/artykul/1501882-Czlonek-zarzadu-odpowie-za-dlugi-skladkowe-spolki.html
4. CIT estoński jednak dla spółek programistycznych?
13 września 2023 | Rachunkowość | Marta Chorzępa-Starosta Marcin Palusiński
Ryczałt od dochodów spółek mogą zastosowanić podmioty świadczące usługi programistyczne, ale pod pewnymi warunkami. Należy pamiętać o szeregu przesłanek pozytywnych i negatywnych, które ustawa o CIT nakłada na spółki chcące skorzystać z CIT estońskiego. Istotny jest bowiem poziom tzw. przychodów pasywnych, a nie sam fakt ich występowania.
Od czasu wejścia w życie dużej nowelizacji przepisów dotyczących CIT estońskiego (zmiany wprowadzone przez tzw. Polski Ład), czyli od 1 stycznia 2022 r., dyrektor KIS wydał kilka interpretacji indywidualnych odnoszących się do możliwości wyboru tej formy opodatkowania przez spółki programistyczne.
W większości interpretacji, organ przyjął stanowisko, że spółki programistyczne nie mogą skorzystać z CIT estońskiego. Jednak dyrektor KIS wydał również interpretacje indywidualne, w których stwierdził, że spółka programistyczna może opodatkować swoje dochody CIT EE (interpretacja indywidualna z 26 lipca 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010. 308.2023.1.AW, interpretacja indywidualna z 10 maja 2023 r.; 0114-KDIP2-2.4010.113.2023. 2.IN).
Czy takie interpretacje to wyjątek od reguły braku uprawnienia spółek programistycznych do opodatkowania dochodów ryczałtem od dochodów spółek, czy początek zmiany podejścia organu w tym zakresie? Wydaje się, że żadne z powyższych scenariuszy. Istotny jest bowiem (opisany) stan faktyczny. Jak zwykle diabeł tkwi w szczegółach.
Przychody pasywne
Jedną z przesłanek determinujących możliwość skorzystania przez podatnika z CIT estońskiego jest prowadzenie „aktywnej” działalności gospodarczej. Tak twierdzi MF w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r. – „Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek” (dalej: Objaśnienia MF). „Wprowadzone w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów”.
Z tym pojęciem ma korespondować art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w którym możemy znaleźć kategorie przychodów pasywnych wyłączających możliwość zastosowania CIT estońskiego, tj. przychody m.in. z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw.
Rodzi się pytanie, czy przychody z praw autorskich faktycznie mają charakter przychodów „pasywnych”? Temat nie wydaje się jednak nowy, ale raczej odświeżony. Dlaczego?
Podobna dyskusja pojawiła się przy wprowadzeniu źródła przychodów z zysków kapitałowych do ustawy o CIT w 2018 r. – art. 7b. Tylko w tym przypadku prawodawca szybko znowelizował niefortunnie sformułowany art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT i w obecnym brzmieniu przychodem z zysków kapitałowych są przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczonych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika. Czyli prawa autorskie wytworzone przez podatnika i wynagrodzenie podatnika z tytułu ich zbycia nie stanowią zysków kapitałowych. Co oznacza, że taki podatnik może np. zastosować ulgę BR, IP BOX. Trudno też takim przychodom przypisać charakter pasywny, bowiem są wynikiem aktywnej działalności gospodarczej podatnika.
Szkoda, że prawodawca nie zdecydował się na taki ruch w odniesieniu do CIT estońskiego. Jak widać po wydawanych interpretacjach – cel prawodawcy nie został osiągnięty. Ale czy tworzenie oprogramowania nie jest aktywną działalnością gospodarczą?
Można polemizować ze stanowiskiem dyrektora KIS, niemniej prowadzenie aktywnej działalności gospodarczej nie zostało wprost wskazane w przepisach dotyczących CIT estońskiego, pojawia się w objaśnieniach podatkowych, które co prawda, chronią podatnika, ale wskazana przesłanka nie została wprost wyartykułowana w ustawie o CIT.
Warto tutaj wskazać na interpretację indywidualną dyrektora KIS z 26 lipca 2023 r. (0111- KDIB1-1.4010.308.2023.1.AW), w której czytamy: (…) „Dodatkowo, wskazać należy, że ustawodawca nie zdecydował się poczynić żadnych wyjątków w zakresie wyłączenia z przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT jakieś kategorii dochodów, np. przychodów związanych z podstawową działalnością podatnika, czy też praw wytworzonych przez podatnika. Zauważyć należy, że na gruncie innych przepisów takie wyjątki występują. Wskazać należy np. na art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, gdzie na potrzeby ustalania źródła przychodów, ustawa wprost wskazuje, co do zasady przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 stanowią zyski kapitałowe, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczonych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika.
Na potrzeby ustalania struktury przychodów, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca nie wprowadził takich wyjątków, zatem nie ma żadnych podstaw, aby je wprowadzać na drodze interpretacji indywidualnych”.
Kto może skorzystać
Czy oznacza to, że każda spółka programistyczna nie może skorzystać z CIT estońskiego?
Odpowiedź brzmi: nie. Wynika to wprost z wprowadzenia do wyliczenia art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym mniej niż 50 proc. przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzglęgnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi z przychodów pasywnych określonych dalej w cytowanym przepisie.
W zdecydowanej większości interpretacji indywidualnych ten warunek w stanowisku KIS w ogóle jest pomijany (tzn. przepis z tym fragmentem jest powoływany, ale KIS nie odnosi się w swojej argumentacji do tego warunku).
Jest to istotny warunek dla podatników, bowiem oznacza on, że samo wystąpienie przychodów pasywnych nie przekreśla automatycznie możliwości skorzystania z CIT estońskiego. Problem sprowadza się jednak do tego, w jaki sposób spółki programistyczne mają określać poziom swoich przychodów pasywnych.
W tym zakresie spółka musi:
1) zidentyfikować swoje przychody pasywne;
2) zsumować przychody pasywne (z VAT) ze wszystkich kategorii;
3) sprawdzić na jaką część wszystkich swoich przychodów stanowią przychody pasywne.
Jeżeli przychody pasywne nie przekraczają 50 proc. przychodów z działalności spółki, to bloker wejścia na CIT estoński nie występuje.
Bardzo istotne jest ustalenie przychodu pasywnego z tytułu praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z ich zbycia. Jeżeli wysokość honorarium autorskiego została przez podatnika określona w umowie z klientem, to sprawa wydaje się być relatywnie jasna. Co jednak w przypadku, gdy wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, za ich licencjonowanie, nie ma jasno wyodrębnionego w umowie?
Odwołania do zastosowania zasad wynikających z cen transferowych nie znajdziemy, tak jak ma to miejsce w przypadku przepisów dotyczących IP BOXa, ale nie znajdziemy również przepisów ich wyraźnie wyłączających.
W jaki sposób wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich należy zatem określić? Organ nie jest uprawniony do przyjęcia, że skoro nie ma określonego umownie honorarium autorskiego, to 100 proc. wynagrodzenia spółki programistycznej stanowi przychód z praw autorskich.
Skoro nie ma jasnych wytycznych z przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek, to możemy sięgnąć do pozostałych przepisów ustawy o CIT (zasady wykładni systemowej wewnętrznej, celowościowej), czymś trzeba uzupełnić lukę w przepisach. To która metoda z cen transferowych powinna zostać zastosowana, to już zależy od wielu okoliczności. Jeżeli podatnik ustali swoje przychody z praw autorskich, a suma jego przychodów pasywnych nie przekracza 50 proc. przychodów z działalności, to bloker nie wystąpi.
Warto zwrócić uwagę, że w części interpretacji, w których wnioskodawcy nie wskazali jaka część wynagrodzenia za świadczenie usług programistycznych stanowi honorarium autorskie, Dyrektor KIS przyjął stanowisko, że takie spółki nie mogą korzystać z CIT estońskiego z uwagi na przekroczenie wysokości przychodów pasywnych. Na przykład dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2023 r. (0111-KDIB1-2. 4010.321.2023.1.END) sywierdził: „W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie spełniał warunku umożliwiającego zastosowanie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ponad 50 proc. jego przychodów będzie pochodzić ze świadczenia Usług, w ramach których Spółka udziela licencji do korzystania z oprogramowania. Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca uzyska prawo do stosowania ryczałtu od dochodów spółek to Spółka utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
Jednak, czy takie stanowisko dyrektora KIS jest uprawnione? Niekoniecznie. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca nie wskazał jaka część wynagrodzenia za świadczenie usług stanowi honorarium autorskie wnioskodawcy.
Czy przy tak opisanym stanie faktycznym organ może przyjąć, że całość wynagrodzenia wnioskodawcy za świadczenie usług programistycznych stanowi honorarium autorskie? W naszym przekonaniu nie. Organ powinien dopytać jaka jest wysokość honorarium autorskiego albo odmówić wydania interpretacji indywidualnej. Przyjęcie, że 100 proc. wynagrodzenia wnioskodawcy za świadczenie usług stanowi honorarium autorskie wychodzi poza zakres opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, a sam organ nie jest uprawniony do oceny, jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium autorskie.
Jednak takie stanowisko dyrektora KIS znajdziemy również w innych interpretacjach, gdzie wnioskodawcy nie wskazali jaka część wynagrodzenia za świadczenie usług stanowi honorarium autorskie (zob. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 14 września 2022 r.; 0111-KDIB1-1.4010.381. 2022.3.ŚS).
Z takim założeniem nie zgadza się jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 21 grudnia 2022 r. (I SA/Sz 623/22, orzeczenie nieprawomocne), w którym czytamy: „Organ interpretacyjny nie mógł zatem samodzielnie zmieniać poprzez opuszczenie istotnego dla oceny elementu, stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. W postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się bowiem spór co do faktów. Organ interpretacyjny ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. To właśnie przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ powinien ocenić, a nie stan faktyczny przez siebie zmodyfikowany. Wskazać także należy, że w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. o ich uzupełnienie. Gdyby natomiast w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny nie zaistniał, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie miałaby wobec organu podatkowego mocy wiążącej”.
Jak wynika z tego wyroku, organ nie może automatycznie przyjmować, że 100 proc. wynagrodzenia za świadczenie usług stanowi honorarium autorskie wnioskodawcy. Organ nie ma prawa się domyślać, a wnioskodawca powinien to określić we wniosku.
Niestety, przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie są w tym zakresie pomocne. Wiemy tylko, że mamy określić wysokość przychodu spółki powiększonego o podatek od towarów i usług.
Problem dla korzystających z IP BOXa
Jeżeli spółka programistyczna korzystała lub korzysta z IP BOXa i ustaliła swoje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich/udzielenie licencji np. na poziomie 80 proc. wynagrodzenia za świadczenie usług, to nie będzie mogła skorzystać z opodatkowania swoich dochodów CIT estońskim.
Wartość ustalonych przez spółkę praw autorskich, jej wynagrodzenia powoduje, że Spółka (z bardzo dużą dozą prawdopodobieństwa) przekroczy limit przychodów pasywnych. CIT estoński jest dla spółek programistycznych, które zdecydowanie niżej wyceniają wartość przenoszonych lub licencjonowanych przez nią praw autorskich.
Kiedy interpretacja chroni
Pamiętajmy również, że nie każda interpretacja chroni wnioskodawcę. Musimy zadbać o odpowiednio opisany stan faktyczny, zdarzenie przyszłe, żeby ochrona wynikająca z interpretacji miała zastosowanie.
Nawet jeżeli wskażemy, że przychody pasywnie nie przekraczają 50 proc. przychodów z działalności, to bez jasnego wskazania mechanizmu ustalania poziomu przychodów pasywnych, nie będziemy mogli skorzystać z jej funkcji ochronnej.
Nie oznacza, to że występowanie z wnioskiem o interpretację mija się z celem. Jest wręcz przeciwnie: lukę w przepisach warto zabezpieczyć, ale kluczowe jest określenie i odpowiednie opisanie stanu faktycznego.
Można skorzystać z CIT EE, ale…
Spółka programistyczna może skorzystać z CIT EE pod warunkiem, że wysokość jej przychodów pasywnych (+VAT) nie przekroczy 50 proc. przychodów z działalności (+VAT). Ten warunek musi być spełniony nie tylko przy wejściu na CIT EE (za rok poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem), ale również w okresie opodatkowania ryczałtem. Przekroczenie tego limitu powoduje, że spółka traci prawo do ryczałtu z końcem roku podatkowego, w którym przekroczyła limit przychodów pasywnych (art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).
Dla zidentyfikowania blokera CIT EE istotny jest bowiem poziom przychodów pasywnych z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a nie sam fakt ich występowania. Tym samym nie każda spółka programistyczna jest automatycznie wykluczona z możliwości opodatkowania swoich dochodów ryczałtem od dochodów spółek. Trzeba to jednak policzyć i odpowiednio udokumentować.
Marta Chorzępa-Starosta doradca podatkowy w Kancelarii DSK
Marcin Palusiński radca prawny i doradca podatkowy w Kancelarii DSK
https://archiwum.rp.pl/artykul/1501905-CIT-estonski-jednak-dla-spolek-programistycznych.html
5. Bony wydane w ramach akcji promocyjnych zwolnione z podatku dochodowego PIT
13 września 2023 | Rachunkowość | Bartosz Maćkowiak
Wartość bonów wydanych w ramach czynności promocyjnych podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stanowisko takie zostało potwierdzone przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w nowowydanej interpretacji indywidualnej z 19 maja 2023 r. (0112-KDIL2-1.4011.244.2023. 2.MKA).
Stan faktyczny
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w ramach handlu detalicznego z wykorzystaniem sieci sklepów położonych w wielu miastach w Polsce. W ramach tzw. decyzji dobrej woli (ang. goodwill decision), postanowił wprowadzić nową procedurę, w ramach której wydaje bony pozwalające na dokonanie zakupów w sklepach należących do spółki. Procedura wydania bonów dla klientów ma mieć charakter incydentalny i być stosowana w przypadku wystąpienia dwóch potencjalnych sytuacji. Jako pierwszą z nich wskazano „sprawy o statusie krytycznym”, tzn. takie, których potencjalna eskalacja może wywierać negatywny wpływ na wizerunek firmy bądź skutkować utraceniem części klientów z uwagi na zły odbiór sklepów przez klientów (przekroczenie czasu przeznaczonego na realizację zadania, np. przy reklamacji lub błędy firmy lub pracownika). Jako drugą wskazano wydawanie bonów w celu wypromowania nowo otwartego sklepu i zachęcenia szerszego grona odbiorców do wykonania zakupów.
Podatnik szczegółowo określił zasady wydawania bonów dla klientów swoich sklepów. Jako podstawową zasadę wskazano, że procedura wydawania bonów w formie rekompensaty i/lub promocji dotyczy tylko i wyłącznie klientów sklepu. Oznacza to, że pracownicy, którzy są związani stosunkiem służbowym (lub inną umową cywilnoprawną o równorzędnym charakterze) z podatnikiem nie mogą korzystać z czynności, których dotyczy opisana procedura. Każdy bon jest wydawany imiennie dla poszczególnych klientów i zabezpieczony specjalnym hologramem. Całkowita wartość jednorazowo wydanego bonu nie przekracza kwoty 200 zł, a klienci mają 60 dni na ich wykorzystanie – czyli na zakup towarów handlowych z aktualnej oferty sklepu. Bony nie mogą zostać wymienione na gotówkę, ponadto nie można za nie kupić napojów alkoholowych ani wyrobów tytoniowych.
W związku z wprowadzeniem procedury, podatnik zwrócił się do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej KIS) z prośbą o rozwianie wątpliwości w zakresie konsekwencji w PIT związanych z przekazaniem takiego bonu swoim klientom.
Stanowisko fiskusa
Dyrektor KIS w wydanej interpretacji zwraca uwagę na to, że wydanie bonów w charakterze rekompensaty lub promocji należy zakwalifikować jako przychód kwalifikowany na podstawie przepisów ustawy o PIT jako „inne źródła”. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody pochodzące z innych źródeł uznaje się także otrzymane inne nieodpłatne świadczenia, nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 oraz art. 17 tej ustawy.
Nieodpłatne świadczenie należy rozumieć jako pewne przysporzenie majątkowe, posiadające określony wymiar finansowy. Istotą takiego świadczenia jest szeroko rozumiana bezpłatność. Można to zobrazować jako pewnego rodzaju proces gospodarczy, polegający na wykonaniu świadczenia przez jeden podmiot nieodpłatnie (tj. darmowo) na rzecz drugiego, przez co przychody tego drugiego ulegają powiększeniu. Co do zasady, taki proces powinien posiadać charakter świadczenia jednostronnego, gdzie majątek pierwszego podmiotu ulega zmniejszeniu na korzyść drugiego podmiotu bez konieczności zapewnienia świadczenia zwrotnego.
Organ w wydanej interpretacji podkreśla, że co prawda, wydanie bonów dla klientów sklepu przez podatnika będzie stanowić przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o PIT, to zgodnie z postanowieniami zawartymi w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, taki przychód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest „wartość nieodpłatnych świadczeń (…), otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą – jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 złotych (…)”. Co ważne, aby móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia odbiorcą takiego świadczenie nie może być osoba pozostająca ze świadczeniodawcą w wiążącym stosunku pracy (lub stosunku cywilnoprawnym o charakterze tożsamym).
Warto także zaznaczyć, że przepisy podatkowe nie określają w swych zapisach definicji reklamy. Dyrektor KIS we omawianej interpretacji podkreśla także, że czynności mające na celu zadośćuczynienie incydentalnym niedogodnościom dla klientów spowodowanym przez błędy firmy bądź pracownika należy w opisanym stanie faktycznym postrzegać jako mające na celu zapewnienia o wysokiej odpowiedzialności podatnika, pomimo zaistnienia zdarzeń o negatywnym wydźwięku. Takie czynności należy zatem postrzegać jako służące promocji i reklamie sklepów z sieci należącej do podatnika. Druga czynność opisana w komentowanej interpretacji, polega na pozyskaniu szerszego grona klientów, poinformowania ich o nowo otworzonym sklepie oraz zachęceniu do dokonywania cyklicznych zakupów, co w rozumieniu organu, również przekłada się na promocję i reklamowanie sieci sklepów należących do podatnika.
Skoro zatem przyznawane przez podatnika świadczenie:
1) posiada nieodpłatny charakter;
2) ma na celu czynności związane z promocją i reklamą;
3) jest przyznawane do kwoty 200 zł;
4) nie jest wykonywane na rzecz pracowników podatnika (lub osób powiązanych stosunkiem cywilnoprawnym o równorzędnym rezultacie)
– to należy uznać, że spełnia wszystkie przesłanki określone w zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt. 68a ustawy o PIT.
Bartosz Maćkowiak
konsultant w zespole rozwiązań dla pracodawców firmy Deloitte
Interpretacja wydana przez dyrektora KIS zasługuję na aprobatę, ponieważ potwierdza ona, że w przypadku przekazywania bonów w akcjach promocyjnych naszym klientom, wartość takich bonów korzysta ze zwolnienia z opodatkowania PIT (pod warunkiem spełnienia przesłanek do takiego zwolnienia), W mojej opinii warto jest zatem występować z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jeśli w firmie występują takie okoliczności, bo pozwala to na zabezpieczenie swojej pozycji podatkowej.