Podatki | Prasówka | 11-17.05.2023
Dziennik Gazeta Prawna
1. Pomoc publiczna również na zgromadzone wcześniej zapasy
Mariusz Szulc | 11 maja 2023, 07:40
Do limitu zwolnienia podatkowego przysługującego przedsiębiorcy strefowemu rozbudowującemu istniejący już zakład są wliczane również wydatki na zapasy poczynione przed uzyskaniem decyzji o wsparciu nowej inwestycji – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w dwóch wyrokach.
Zastrzegł, że wydatki te muszą dotyczyć zakupów niezbędnych do rozbudowy zakładu.
Chodziło o komandytariuszy spółki komandytowej będącej z kolei wspólnikiem spółki jawnej zajmującej się produkcją wyrobów z gumy. Spółka ta (jawna) otrzymała decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, którą miało być zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu. W tym celu kupowała i zamierzała nadal nabywać różnego rodzaju materiały, takie jak zawory do hydrauliki i pneumatyki, zawory do pary, elementy automatyki przemysłowej.
Część z nich kupiła jeszcze przed uzyskaniem decyzji o wsparciu.
Nie było jeszcze kosztu
Wspólnicy nie zaliczyli wydatków na te zapasy do kosztów uzyskania przychodów. Mogliby to zrobić dopiero po zużyciu ich do modernizacji lub wytworzenia środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym, czyli np. w ramach odpisów amortyzacyjnych od majątku trwałego, w którym dany składnik zapasów został wykorzystany.
Zwolnienie, ale od kiedy?
Wspólnicy uważali, że całość poniesionych wydatków, również na zapasy poczynione przed uzyskaniem decyzji o wsparciu, powinna być kosztem kwalifikowanym stanowiącym podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT. Powołali się na nieobowiązujące już dziś rozporządzenie Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publiczej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1713). Wynikało z niego, że pomocą publiczną objęte są koszty inwestycji poniesione na rozbudowę i modernizację istniejących środków trwałych związanych z inwestycją prowadzoną w zakresie objętym decyzją. Obecnie podobne regulacje znajdują się w rozporządzeniu Rady Ministrów z 27 grudnia 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 2861).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z nimi tylko w części. Stwierdził, że komandytariusze mogą wyliczać wysokość zwolnienia z podatku wyłącznie na podstawie wydatków poniesionych po uzyskaniu decyzji o wsparciu nowej inwestycji. Nie mogą natomiast uwzględniać zapasów poczynionych przed uzyskaniem tej decyzji.
Jako podstawę prawną wskazał par. 9 ust. 1 rozporządzenia z 28 sierpnia 2018 r., który stanowił, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje, począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca poniósł koszty kwalifikowane.
Stary majątek ze zwolnieniem
Innego zdania były sądy obu instancji. WSA w Poznaniu orzekł w obu wyrokach (sygn. akt I SA/Po 275/20 i I SA/Po 276/20), że jeśli realizacja nowej inwestycji wymaga wykorzystania majątku posiadanego już przez podatnika, to wysokość dochodu zwolnionego z podatku należy ustalić z uwzględnieniem także wydatków poniesionych na zakup tego majątku.
Zdaniem sądu akceptacja wykładni fiskusa nie pozwoliłaby osiągnąć celu, jaki przyświecał ustawodawcy, gdy uchwalał ustawę z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 74). Celem tym miało być wsparcie inwestorów – przypomniał sąd.
Interpretacja ogólna
Co więcej – jak dodał WSA – taką wykładnię potwierdza również interpretacja ogólna ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 25 października 2019 r. Minister stwierdził w niej: „Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku”.
Przy czym – co należy podkreślić – w interpretacji tej minister zastrzegł, że „sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji”.
Koszt a wydatek
NSA podzielił stanowisko WSA. W uzasadnieniu sędzia Aleksandra Wrzesińska-Nowacka zwróciła uwagę na to, że w rozporządzeniu z 2018 r. mowa jest nie o wydatkach, lecz o kosztach kwalifikowanych rozbudowy i modernizacji istniejących środków trwałych. Rację mieli więc komandytariusze, że wysokość zwolnienia podatkowego można kalkulować również na podstawie wydatków na zapasy poczynione przed otrzymaniem decyzji o wsparciu.©℗
orzecznictwo
Podstawa prawna
Wyroki NSA z 9 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 52/21 i II FSK 2730/20
2. Spółki giełdowe bliżej ulg dla holdingów
Mariusz Szulc | 15 maja 2023, 07:27
Spółki z rozproszonym akcjonariatem nie muszą badać, czy ich udziałowcy mają powiązania z rajami podatkowymi, żeby skorzystać ze zwolnienia podatkowego dywidend oraz dochodu ze sprzedaży udziałów lub akcji – orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.
Eksperci nie ukrywają zadowolenia. Wyrok warszawskiego WSA (orzeczenie z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/22) to pierwsze orzeczenie, w którym sąd zwrócił uwagę na kolejną wadę obowiązujących od początku 2022 r. przepisów o polskiej spółce holdingowej.
Zachęty dla holdingów
Przypomnijmy, że regulacje o polskiej spółce holdingowej (PSH) zostały wprowadzone, aby zachęcić do lokowania holdingów w Polsce. Pozwalają na zwolnienie z opodatkowania całości przychodów z dywidend otrzymanych przez spółkę holdingową od spółki zależnej (w ubiegłym roku było to 95 proc.). Ponadto umożliwiają zwolnienie z opodatkowania dochodu spółki holdingowej z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego. Spółka, która chce skorzystać ze zwolnień, musi spełnić warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jednym z nich jest zakaz posiadania, choćby pośrednio, udziałów lub akcji w spółce holdingowej przez podmiot mający siedzibę lub zarząd w raju podatkowym wskazanym na polskiej lub unijnej liście. Zastrzeżenie odnosi się również do krajów albo jurysdykcji, z którymi Polska bądź UE nie ratyfikowały umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania informacji podatkowych od fiskusa.
Spełnienie tego warunku jest problemem dla podmiotów o złożonej strukturze oraz publicznych spółek giełdowych, które mają rozproszony akcjonariat. One nie mogą bowiem zweryfikować, czy nie posiadają pośrednich powiązań z rajami podatkowymi. Fiskus podkreśla, że dopóki spółki giełdowe nie upewnią się, że nie mają powiązań z rajami podatkowymi, dopóty nie mają prawa skorzystać ze zwolnień holdingowych. Spory z tym związane trafiły w końcu na wokandę.
Niemożliwe, ale wymagane
W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 marca 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 834/22) sędziowie stanęli po stronie organów podatkowych. WSA nakazał wprawdzie uchylenie niekorzystnej dla spółki interpretacji indywidualnej, ale z innych powodów niż niemożność sprawdzania powiązań. Spółka wskazywała, że zgodnie z przepisami ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 646) może otrzymać raport z Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych i ten dokument mógłby być podstawą do oceny, czy jej akcjonariuszami nie są podmioty powiązane z rajami podatkowymi. Jednak zarówno dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jak i poznański WSA uznali, że to zbyt mało. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że raport z KDPW pozwala jedynie na ustalenie bezpośrednich akcjonariuszy spółki. Nie może więc ona zweryfikować występowania ewentualnych pośrednich powiązań z rajami podatkowymi, co oznacza, że nie spełni definicji spółki holdingowej i nie skorzysta ze zwolnień podatkowych.
Niespełna miesiąc później odmienne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z 4 kwietnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2245/22). Tym razem chodziło o polską spółkę holdingową, w której jednym z pośrednich wspólników była zagraniczna spółka giełdowa. Sąd I instancji zgodził się z przedstawicielami spółki, że przepisy nałożyły na nią obowiązek niemożliwy do wypełnienia. Spółka powinna więc mieć prawo skorzystać ze zwolnień holdingowych nawet bez dokonywania weryfikacji, czy ma pośrednie powiązania z rajami podatkowymi – uznał warszawski WSA.
Czas na zmiany
Z takim stanowiskiem zgadza się Monika Grobelska, starszy konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy.
– Obecne brzmienie przepisów w praktyce pozbawia spółki z rozproszonym akcjonariatem możliwości zastosowania preferencji podatkowych przewidzianych w ramach PSH. Nie ulega wątpliwości, że jest to niezgodne z celem wprowadzenia reżimu PSH, czyli zachętami do zakładania i przenoszenia holdingów do Polski – komentuje ekspertka.
Zdaniem Moniki Grobelskiej przepis art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT powinien zostać jak najszybciej zmieniony, tak aby zlikwidować obowiązki uniemożliwiające spółkom giełdowym korzystanie z reżimu holdingowego. – Zmiany są niezbędne chociażby z uwagi na sprzeczne orzecznictwo sądowe – podsumowuje ekspertka MDDP. ©℗
Problemu z terminami już nie ma
Wcześniej rozwiązany został inny problem, który utrudniał spółkom korzystanie z ułatwień holdingowych. Pisaliśmy o tym w artykule „Fiskus zmienił zdanie w sprawie spółek holdingowych” (nr 25/2023). Jednym z warunków, który trzeba spełnić, aby korzystać ze zwolnień, jest wymóg posiadania bezpośrednio, nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata (w 2022 r. – przez rok) min. 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej. W przepisach nie wskazano, od kiedy należy liczyć ten okres. Fiskus pierwotnie twierdził, że należy go liczyć od wejścia w życie przepisów o PSH, a więc od 1 stycznia 2022 r. Potem jednak wiceminister finansów Artur Soboń zapowiedział 2 grudnia 2022 r., że resort finansów „dokona ponownej analizy przedmiotowego zagadnienia”. Interpretacje indywidualne, wydawane od tamtego czasu, są korzystne dla spółek, bo dyrektor KIS pozwala w nich liczyć okres posiadania udziałów lub akcji nawet przed 1 stycznia 2022 r. ©℗
Kiedy spółka może skorzystać ze zwolnień holdingowych / Dziennik Gazeta Prawna – wydanie cyfrowe
3. Odsetki od udziału w spółce osobowej to przychód z działalności gospodarczej
Paweł Jastrzębowski | wczoraj, 07:40
Odsetki wypłacane z tytułu udziału kapitałowego posiadanego w spółce osobowej są dla jej wspólnika przychodem z działalności gospodarczej, a nie z tzw. innych źródeł – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.
Chodziło o wspólnika spółki osobowej (komandytowej z okresu, kiedy miała ona status spółki osobowej), który co roku korzystał z prawa do żądania wypłaty odsetek od swojego udziału kapitałowego w wysokości 5 proc. Prawo w tym zakresie przysługiwało mu nawet, gdyby spółka poniosła stratę. Gwarantuje to art. 53 kodeksu spółek handlowych („Wspólnik ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5 proc. od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę”).
Spółka miała jednak wątpliwości, do jakiego źródła należy zaliczyć wypłacane odsetki. Uważała, że są to przychody wspólnika spółki osobowej z pozarolniczej działalności gospodarczej (na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o PIT), ewentualnie przychody, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.
Z innych źródeł
Żadnego z zaproponowanych źródeł przychodów nie zaakceptował dyrektor Krajowej Informacji Skarbowe. Wyjaśnił, że odsetki nie są skutkiem rozliczeń pomiędzy spółką a jej wspólnikiem związanych z prowadzoną przez nią działalnością. Ich wypłata jest niezależna od wyników tej działalności (osiągania zysków przez spółkę). Uzyskiwanie odsetek od udziału kapitałowego nie wynika więc z działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio przez wspólnika.
Nie stanowią one również dochodu z odsetek od pożyczek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT – stwierdził dyrektor KIS. Uznał, że odsetki od udziału kapitałowego są przychodem z tzw. innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT).
Luka w przepisach
Stanowiska tego nie podzielił WSA w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 316/20). Uznał, że w przepisach jest luka prawna, którą – jak stwierdził – należało wypełnić w myśl zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości (art. 2a ordynacji podatkowej). Sąd zwrócił uwagę na to, że w art. 5b ust. 2 ustawy o PIT mowa jest o „przychodach z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” jako przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odsetki od udziału kapitałowego taką przesłankę spełniają – orzekł WSA.
W tym zakresie ustawa o PIT nie brzmi jednoznaczne, dlatego NSA sięgnął przez analogię do innych jej przepisów oraz do uchwały z 20 maja 2013 r. (sygn. II FPS 6/12)
Tego samego zdania był NSA. Uzasadniając wyrok, sędzia Maciej Jaśniewicz wyjaśnił, że przepisy ustawy o PIT nie są w tym zakresie jednoznaczne, dlatego niezbędne okazało się zastosowanie wykładni systemowej wewnętrznej. Sędzia wskazał tu, na zasadzie analogii, na należności przysługujące z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną bądź zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce (art. 14 ust. 2 pkt 16 i 16a ustawy o PIT).
Nawiązał również do wykładni przyjętej przy kwalifikacji źródła przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) z tytułu dywidendy. W uchwale z 20 maja 2013 r. (sygn. II FPS 6/12) NSA w orzekł, że przychód uzyskiwany przez osobę fizyczną będącą akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z działalności gospodarczej. ©℗
orzecznictwo
Podstawa prawna
Wyrok NSA z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2652/20
4. Nie każda pożyczka dla podmiotu powiązanego skutkuje ukrytym zyskiem
Agnieszka Pokojska | wczoraj, 07:38
Chcąc ustalić, czy pożyczka dla podmiotu powiązanego jest ukrytym zyskiem, trzeba przede wszystkim stwierdzić, czy została „wykonana w związku z prawem do udziału w zysku” – potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.
W związku z tym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Wystąpiła o nią spółka z o.o., która działa w grupie podmiotów powiązanych i rozważa przejście na ryczałt od dochodów spółek (tzw. estoński CIT). Wyjaśniła, że po zmianie sposobu opodatkowania zamierza udzielić pożyczki podmiotowi powiązanemu, przy czym nie jest to podmiot od niej zależny (spółka nie ma w nim udziałów ani akcji).
Spółka podkreśliła, że pożyczka będzie przeznaczona na poprawę płynności podmiotu powiązanego lub jego inwestycje, a więc będzie uzasadniona gospodarczo. Pożyczkobiorca nie przeznaczy jej na wypłatę dywidendy, wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, na zakup udziałów czy inne czynności noszące znamiona wypłaty zysku.
Pieniądze te nie będą też przeznaczone na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych, ich udziałowców lub wspólników.
Spółka starała się w ten sposób podkreślić, że pożyczka nie będzie miała żadnego związku z prawem do udziału w zysku pożyczkodawcy.
Chciała się upewnić, że taka pożyczka nie będzie ukrytym zyskiem, od którego sama musiałaby zapłacić ryczałt od dochodów spółek.
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się m.in. świadczenia pieniężne wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest m.in. podmiot powiązany. Przepis wymienia w tym zakresie m.in. pożyczki (kredyt) udzielone przez podatnika takiemu podmiotowi.
Dlatego – jak przekonywała spółka – za każdym razem trzeba weryfikować, czy wypłacane świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. W tym wypadku – jak twierdziła – takiego związku nie ma.
Nie zgodził się z nią dyrektor KIS. Uznał, że pożyczka, która zostanie udzielona przez spółkę podmiotowi powiązanemu, będzie dochodem z tytułu ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.
Innego zdania był WSA w Gliwicach. Potwierdził, że należy zweryfikować stan faktyczny na podstawie wszystkich przesłanek wskazanych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy CIT. W szczególności organ powinien ustalić, czy transakcja (pożyczka) została „wykonana w związku z prawem do udziału w zysku” – orzekł WSA w uzasadnieniu ustnym. Sąd nakazał więc organowi ponownie rozpatrzyć sprawę i wziąć przy tym pod uwagę wstęp do przepisu.
Wyrok jest nieprawomocny.©℗
OPINIA
Trzeba badać przesłanki
Piotr Sobota
ekspert w dziale doradztwa podatkowego w KPMG w Polsce
Trudno zgodzić się z arbitralnym stanowiskiem organów podatkowych, w myśl którego każda pożyczka udzielona przez podatnika estońskiego CIT na rzecz podmiotu powiązanego stanowi ukryty zysk. Dlatego wyrok WSA w Gliwicach można już teraz nazwać przełomowym, choć linia orzecznicza sądów w przedmiocie ukrytych zysków w estońskim CIT dopiero się kształtuje. Dla podatników takie orzeczenie jest zdecydowanie korzystne, ponieważ ogranicza rozszerzającą interpretację prawa dokonywaną przez organy podatkowe.
Definicja zawarta w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT składa się bowiem z dwóch części: wprowadzenia i katalogu przykładowych świadczeń, które mogą stanowić ukryty zysk (w tym pożyczki udzielane podmiotom powiązanym). We wprowadzeniu zostały wymienione kryteria, które dane świadczenie musi spełnić, aby zostało uznane za ukryty zysk.
Dotychczas organy podatkowe poprzestawały na analizie katalogu, pomijając badanie przesłanek określonych we wstępie do przepisu.
WSA w Gliwicach przyznał rację spółce, wskazując, że ustalenie, czy ukryty zysk faktycznie powstanie, powinno być poprzedzone weryfikacją wszystkich przesłanek zawartych w spornym przepisie.
orzecznictwo
Podstawa prawna
Wyrok WSA w Gliwicach z 12 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 93/23
5. Były prezes spółki odpowie za zaległości z okresu, w którym nie pełnił jeszcze swojej funkcji
Paweł Jastrzębowski | dzisiaj, 07:54
Były prezes spółki odpowie za jej zaległości powstałe za okres, w którym nie pełnił jeszcze swojej funkcji. Wystarczyło, że termin płatności podatku i powołanie mężczyzny do zarządu przypadły na ten sam dzień.
To wnioski z najnowszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Chodziło o mężczyznę, który był prezesem spółki z o.o. przez niespełna miesiąc. Co więcej, spółka wybrała kwartalny sposób rozliczeń VAT, więc teoretycznie nie powinna była popaść w zaległości w okresie, gdy mężczyzna był jej prezesem. Mimo to zaległość powstała, a jemu samemu nie udało się uniknąć odpowiedzialności.
Puste faktury
Mężczyzna został powołany na prezesa zarządu 25 lutego 2015 r. Był to ten sam dzień, w którym upływał termin płatności VAT należnego od spółki za styczeń. Podatek wynikał z faktur, które fiskus następnie zakwestionował. Uznał, że były puste, czyli nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 108 ustawy o VAT).
Spółka nie zapłaciła podatku 25 lutego 2015 r., bo – jak argumentował potem jej prezes – wybrała kwartalny sposób rozliczeń, więc termin płatności upływał dopiero w kwietniu 2015 r. W kwietniu mężczyzna nie był już prezesem, został odwołany 19 marca 2015 r.
Organy podatkowe uznały jednak, że w sytuacji gdy ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, bez znaczenia jest wybór kwartalnego sposobu rozliczeń. Podatek z pustych faktur musi być zapłacony już do 25 lutego 2015 r. – twierdził fiskus.
Musi odpowiedzieć
Gdy więc okazało się, że nie da się ściągnąć zaległego podatku od spółki, sięgnięto po majątek jej prezesa. Podstawą prawną do tego był art. 116 par. 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy te obowiązki pełnił.
Ustalenia skarbówki zaakceptował WSA w Bydgoszczy (sygn. I SA/Bd 442/19). Zwrócił uwagę na to, że spełnione są wszystkie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wskazane w art. 116 ordynacji. Po pierwsze, mężczyzna był członkiem zarządu spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności podatku. Po drugie, czynności egzekucyjne wobec spółki okazały się bezskuteczne. Po trzecie, w związku z niewypłacalnością spółki prezes miał dwa tygodnie na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Po czwarte, prezes nie udowodnił, że nie ponosi winy za niezłożenie takiego wniosku. Po piąte, nie wskazał również majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych.
Wyrok ten utrzymał w mocy NSA.
– Powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT (tzw. puste faktury) stanowi odrębną regulację – uzasadnił wyrok sędzia Paweł Borszowski.
W tym wypadku – jak wyjaśnił sędzia – podatek jest płacony za okresy miesięczne. Skoro więc termin płatności przypadał na dzień powołania do zarządu, to prezes nie może zostać uwolniony od odpowiedzialności za powstałe zaległości spółki – orzekł NSA.©℗
orzecznictwo
Podstawa prawna
Wyrok NSA z 9 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2044/21
Rzeczpospolita
1. Do 22 maja przedsiębiorcy muszą rozliczyć składkę zdrowotną za 2022 rok
11 maja 2023 | Kadry i Płace | rp.pl
Osoby prowadzące pozarolniczą działalność, które opłacają składki na własne ubezpieczenia, w 2023 r. po raz pierwszy muszą złożyć roczne rozliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne za poprzedni rok.
Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2022 r. osoby prowadzące działalność gospodarczą ustalają podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości uzależnionej od formy opodatkowania uzyskiwanych z tej działalności przychodów/dochodów.
Przedsiębiorcy, którzy stosowali opodatkowanie na zasadach ogólnych (skala podatkowa lub podatek liniowy) albo ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, mają obowiązek ustalić roczną podstawę wymiaru oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne.
Przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych
Roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne przedsiębiorca ustala za rok składkowy, który trwa od 1 lutego danego roku do 31 stycznia roku następnego.
Roczną podstawę wymiaru stanowi dochód z działalności gospodarczej, ustalony za rok kalendarzowy, jako różnica między osiągniętymi przychodami a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów (w rozumieniu ustawy o PIT). Od tego odlicza się kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Jak ustalić roczny dochód
Przy ustalaniu rocznego dochodu nie uwzględnia się:
1) przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w szerokim rozumieniu, czyli na podstawie ustawy o PIT i odrębnych przepisów, np. rozporządzeń o zaniechaniu poboru podatku,
Wyjątek! te przychody należy uwzględnić:
∑ przychody zwolnione z podatku PIT w ramach ulgi: PIT zero na powrót, PIT zero dla rodzin 4+, PIT zero dla pracujących seniorów (art. 21 ust. 1 pkt 152–154 ustawy o PIT),
∑ przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej oraz z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji (art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy o PIT),
2) przychodów osiągniętych w okresie zawieszenia działalności na podstawie prawa przedsiębiorców, jak też poniesionych w tym okresie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT,
3) przychodów za miesiące, w których przedsiębiorcy przysługiwało zwolnienie z opłacania składki zdrowotnej na podstawie (art. 82 ust. 8-9a ustawy zdrowotnej). Nie uwzględnia się też kosztów uzyskania przychodów oraz składek na ubezpieczenia społeczne za te miesiące.
Przy ustalaniu dochodu uwzględnia się szczególne zasady ustalania dochodu w podatku o PIT, o których mowa w art. 24 ust. 1–2b ustawy o PIT, tj. różnice remanentowe. Za rok 2022 nie zwiększa się dochodu, jeżeli remanent końcowy jest wyższy od remanentu początkowego.
4) Jeśli przedsiębiorca uzyskał przychody w związku ze zbyciem środków trwałych, które były amortyzowane przed 2022 rokiem, i odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów podatkowych, nie dolicza ich do dochodu.
Chodzi o przychody z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, np. środków trwałych (o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT). Wtedy dochód (ustalony z uwzględnieniem art. 24 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PIT – szczególny sposób ustalania dochodu w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku) nie jest powiększany o odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2022 r.
5) przy ustalaniu dochodu można uwzględnić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy PIT zaliczone przed 1 stycznia 2022 r. do tych kosztów przy ustalaniu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 26, art. 30c albo art. 30ca ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym przed tą datą.
Nie mniej niż minimum
Roczna podstawa wymiaru składki ustalona na podstawie dochodu nie może być niższa od minimalnej rocznej podstawy.
Aby ustalić minimalną roczną podstawę wymiaru należy pomnożyć minimalne wynagrodzenie obowiązujące na pierwszy dzień roku składkowego przez liczbę miesięcy podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu w roku kalendarzowym, za który ustalany jest dochód do rozliczenia rocznego.
W liczbie miesięcy podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu nie uwzględnia się miesięcy, w których przedsiębiorcy przysługiwało zwolnienie z opłacania składki na podstawie art. 82 ust. 8–9a ustawy zdrowotnej.
Ważne!
Jeśli przedsiębiorcę dotyczyło opodatkowanie podatkiem liniowym, składka wynosi 4,9 proc. podstawy jej wymiaru. Składka ustalana od podstawy rocznej nie może być niższa niż kwota równa 9 proc. iloczynu liczby miesięcy podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu i minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w pierwszym dniu roku składkowego.
Przy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Roczną podstawę ustala się w oparciu o łączną kwotę przychodów z działalności gospodarczej. Odejmuje się od tego opłacone składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe. Nie odlicza się składek opłaconych w miesiącu, w którym przedsiębiorcy przysługiwało zwolnienie ze składki zdrowotnej na podstawie art. 82 ust. 8–9b ustawy zdrowotnej.
Jak ustalić roczny przychód
Ustalając przychód za dany rok, nie należy uwzględniać:
∑ przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z wyjątkiem przychodów zwolnionych z podatku PIT w ramach ulgi: PIT zero na powrót, PIT zero dla rodzin 4+, PIT zero dla pracujących seniorów (art. 21 ust. 1 pkt 152–154 ustawy o PIT),
∑ przychodów osiągniętych w okresie zawieszenia działalności na podstawie prawa przedsiębiorców,
∑ przychodów za miesiące, w których przedsiębiorcy przysługiwało zwolnienie z opłacania składki zdrowotnej na podstawie art. 82 ust. 8-9b ustawy zdrowotnej.
Trzy stawki procentowe
Roczna podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób, które stosują opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wynosi za 2022 rok:
∑ 44 791,44 zł – jeżeli przychód za ten rok nie przekroczył 60 tys. zł
(jest to liczba miesięcy podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu w danym roku pomnożona przez 60 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w czwartym kwartale 2021 r.),
∑ 74 652,48 zł – jeżeli przychód za ten rok był wyższy niż 60 tys. zł i niższy niż 300 tys. zł
(jest to liczba miesięcy podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu w danym roku pomnożona przez 100 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w czwartym kwartale 2021 r.),
∑ 134 374,44 zł – jeżeli przychód za ten rok przekroczył 300 tys. zł
(jest to liczba miesięcy podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu w danym roku pomnożona przez 180 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w czwartym kwartale 2021 r.).
Ważne!
W liczbie miesięcy podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu nie uwzględnia się miesięcy, w których przedsiębiorcy przysługiwało zwolnienie z opłacania składki na podstawie art. 82 ust. 8–9b ustawy zdrowotnej.
Wybrane pytania i odpowiedzi
∑ Czy suma składek będzie automatycznie pobierana na DRA lub RCA w programie Płatnik/aplikacji ePłatnik?
Przy sporządzaniu dokumentu z rocznym rozliczeniem program Płatnik/aplikacja ePłatnik podpowie dane do rocznego rozliczenia na podstawie zapisanych w systemie informacji z przekazanych przez płatnika do ZUS za rok składkowy (podatek liniowy, skala podatkowa) lub kalendarzowy (ryczałt ewidencjonowany) dokumentów rozliczeniowych oraz sporządzanych lub skorygowanych przez ZUS z urzędu.
Podczas sporządzania dokumentu płatnik musi wskazać rok, za który dokonywane jest roczne rozliczenie oraz formę opodatkowania. Powinien też podać kwotę realnego ustalonego dochodu lub przychodu za rok 2022 w zależności od formy opodatkowania, jaką stosował w 2022 r. Należy pamiętać, że kwoty dochodów/przychodów w dokumentach miesięcznych niekoniecznie muszą odpowiadać ustalonemu rocznemu dochodowi/przychodowi.
Jeśli jednak płatnik nie poda tych kwot, to po użyciu funkcji „Wylicz” na dokumencie zostaną wstawione kwoty, które wynikają z danych zapisanych w ZUS na koncie płatnika (dane widoczne w kartotece płatnika).
Brak podania ustalonego przychodu/dochodu może wiązać się z ryzykiem ustalenia niewłaściwej rocznej podstawy i składki, a tym samym ustalenia kwoty dopłaty/zwrotu.
Należy jednak zaznaczyć, że w sytuacji gdy płatnik wypełniając dokument DRA/RCA zaznaczy pole: Zmiana formy opodatkowania, płatnik sam będzie musiał podać niezbędne dane.
∑ Składki za jaki okres należy uwzględnić w rozliczeniu rocznym, jeśli zmieniona została forma opodatkowania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na skalę podatkową?
Przy zmianie formy opodatkowania z okresem wstecz (za cały 2022 r.), do rozliczenia rocznego za rok 2022 dotyczącego tej formy uwzględnia się:
∑ składki należne za okres roku składkowego, który obowiązuje od 1 lutego 2022 r. do 31 stycznia 2023 r. – jeśli wraz ze zmianą wstecz formy opodatkowania z ryczałtu na skalę przedsiębiorca zgłosi wybór skali także dla roku 2023,
∑ składki należne za okres luty-grudzień 2022 – jeśli płatnik zmienia za rok 2022 formę opodatkowania z ryczałtu na skalę podatkową, ale od stycznia 2023 r. wybrał formę opodatkowania ryczałt.
Ze wskazanych dokumentów rozliczeniowych należy zsumować należne składki na ubezpieczenie zdrowotne i wykazać je w poz. 09 bloku XII ZUS DRA/bloku III.F ZUS RCA. Składki te brane są do ustalenia, jaki będzie wynik rocznego rozliczenia – kwota dopłaty czy zwrotu.
∑ Jaki jest termin na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty składki na ubezpieczenie zdrowotne?
1 czerwca 2023 r. jest ostatnim dniem na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty składki na ubezpieczenie zdrowotne (RZS-R). Jest to termin, który wynika z art. 81 ust. 2n ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r., poz. 2056 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, wniosek może być złożony w terminie miesiąca od upływu terminu do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust.1 ustawy o PIT. Zatem wniosek może być złożony od 1 maja 2023 r. do 1 czerwca 2023 r.
∑ Czy nadpłatę składki zdrowotnej można przekazać na poczet przyszłych należności?
Płatnik po przekazaniu deklaracji rozliczeniowej za dany miesiąc ma obowiązek opłacania składek, które z niej wynikają.
Ustawodawca nie przewidział możliwości równoczesnego rozliczenia nadpłaty, która wynika z rocznego rozliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne, w poczet należności wykazanych w deklaracji rozliczeniowej np. za kwiecień. Nadpłata taka może zostać zwrócona.
Jeśli płatnik nie opłaci składek, które wynikają z deklaracji za kwiecień 2023 r. i chce, żeby nadpłata powstała z rocznego rozliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne rozliczyła te należności, powinien wystąpić z wnioskiem o jej zwrot.
Tryb taki umożliwi rozliczenie nadpłaty na składki z uwzględnieniem daty, który wynika z terminu przekazania rocznego rozliczenia. Przy czym ZUS ma obowiązek rozpatrzenia wniosku, w tym rozliczenia nadpłaty np. na składki za kwiecień, w terminie do 1 sierpnia br.
∑ Czy w rozliczeniu rocznym należy podać sumę składek należnych, czy wpłaconych?
W polach 09, 16 i 23 bloku rocznego rozliczenia należy podać sumę należnych miesięcznych składek w ramach danej formy opodatkowania. W tych polach powinny być uwzględnione składki wykazane w dokumentach rozliczeniowych złożonych za okres:
∑ od lutego 2022 r. do stycznia 2023 r. dla formy opodatkowania – podatek liniowy, skala podatkowa,
∑ od stycznia do grudnia 2022 r. dla formy opodatkowania ryczałt ewidencjonowany.
∑ Jak przygotować rozliczenie roczne w przypadku, gdy nastąpiła zmiana opodatkowania ze skali (2022 r.) na ryczałt (2023 r.)?
Jeżeli w 2022 r. przedsiębiorca stosował formę opodatkowania „skala podatkowa”, a od stycznia 2023 r. rozpoczął stosowanie formy opodatkowania „ryczał od przychodów ewidencjonowanych”, to rozliczenie roczne za 2022 r. sporządza jedynie dla „skali podatkowej”.
W tym przypadku suma należnych składek, która jest do wykazania w polu 09 bloku rocznego rozliczenia będzie sumą składek z dokumentów za okres od lutego do grudnia 2022 r.
Styczeń 2023 r. nie jest uwzględniony w rozliczeniu rocznym za 2022 r. Będzie dopiero wykazany w rozliczeniu rocznym za rok 2023 przy wykazaniu jako formy opodatkowania „ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych”.
∑ Czy przy zmianie formy opodatkowania konieczna jest korekta deklaracji za cały rok?
Jeśli płatnik zmienia formę opodatkowania z ryczałtu ewidencjonowanego lub podatku liniowego za cały rok 2022 na skalę podatkową (na podstawie art. 14-15 ustawy z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw), nie sporządza korekt deklaracji za rok 2022.
W takim przypadku składka zdrowotna rozliczona w dokumentach miesięcznych pozostaje rozliczona na formie opodatkowania sprzed zmiany (ryczałt, podatek liniowy), natomiast samo roczne rozliczenie składki zdrowotnej za rok 2022 nastąpi już dla zmienionej formy opodatkowania, tj. będzie ustalona dla skali podatkowej.
∑ Czy trzeba robić korekty dokumentów rozliczeniowych za poszczególne miesiące? Niektóre faktury kosztowe dotyczące roku poprzedniego wpływają do firmy już po przesłaniu deklaracji.
Nie, nie ma takiej konieczności, aby korygować miesięczne deklaracje.
Jeśli płatnik rozlicza się na zasadach ogólnych lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, przy obliczaniu wysokości dochodu za dany miesiąc lub wysokości przychodów liczonych narastająco od początku roku nie uwzględnia określonego przychodu lub wydatków zakwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodu, wówczas nie musi korygować rozliczeń za dany miesiąc. Te przychody lub wydatki powinny być uwzględniane na bieżąco w rozliczeniach za kolejny okres, a więc za miesiąc, za który płatnik przekazuje dokumenty rozliczeniowe w danym roku.
Nie ma potrzeby korygować miesięcznej składki zdrowotnej wstecz, ponieważ rozliczenie przychodów lub dochodów i wysokości składki zdrowotnej będzie uwzględnione w rozliczeniu rocznym.
∑ Czy po sporządzeniu deklaracji rocznej należy dokonać korekt deklaracji miesięcznych w przypadku nadpłaty lub niedopłaty składki zdrowotnej?
Jeśli z rocznego rozliczenia wyjdzie kwota do zwrotu lub dopłaty, po sporządzeniu deklaracji rocznej (za kwiecień 2023 r.) nie należy dokonywać korekt deklaracji miesięcznych. Kwota dopłaty jest doliczana do kwoty miesięcznej składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz do łącznej kwoty do zapłaty.
∑ Czy jeśli w 2022 r. podatnik wybrał ryczałt i płacił ryczałt, a w rozliczeniu rocznym wybrał zasady ogólne, ale pomimo tego w 2023 r. pozostał nadal na ryczałcie, to czy roczną składkę zdrowotną rozlicza według ryczałtu, czy według zasad ogólnych?
Jeżeli w 2022 r. podatnik opodatkowany był ryczałtem (i płacił ryczał), natomiast na mocy art. 15 ustawy z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw) zmienił za rok 2022 formę opodatkowania na skalę podatkową, ale od 2023 r. wybrał jako formę opodatkowania ryczałt, to roczną składkę zdrowotną rozlicza według zasad ogólnych. Ustala zatem roczną podstawę i składkę dla skali podatkowej.
∑ Czy wsteczna zmiana formy opodatkowania z podatku liniowego na skalę za 2022 r., bez zmiany formy opodatkowania za 2023 r. (w 2023 r. podatek liniowy), powinna być wykazana tak samo jak zmiana formy opodatkowania ze skali na liniowy od stycznia 2023 r.?
W rozliczeniu rocznym wykazywana jest zmiana formy opodatkowania na podstawie przepisów art. 14-15 i 17 ustawy z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.
W opisanym przypadku mamy do czynienia ze zmianą opodatkowania za rok 2022 na podstawie art. 14 wskazanej ustawy, czyli z podatku liniowego na skalę podatkową. Tym samym w rozliczeniu rocznym należy zaznaczyć pole 02 (blok XII ZUS DRA lub III.F ZUS RCA).
W rozliczeniu rocznym nie zaznacza się zmiany formy opodatkowania na rok 2023.
W opisanym przypadku należy ustalić roczną podstawę i składkę dla obu form opodatkowania, tj. dla skali (za okres od lutego do grudnia 2022 r.) oraz dla podatku liniowego za okres od 1 do 31 stycznia 2023 r. Styczeń 2023 r. w tym przypadku jest jednomiesięcznym rokiem składkowym.
∑ Czy sprzedaż środków trwałych będzie wpływać na roczną podstawę składki zdrowotnej?
Tak, dla osób opodatkowanych na zasadach ogólnych podstawą wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne jest dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętymi przychodami, w rozumieniu ustawy o PIT, z wyłączeniem przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z wyjątkiem przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 63a, 63b, 152–154 ustawy o PIT, które pomimo wyłączenia ich z opodatkowania nadal powinny być uwzględniane w wysokości uzyskiwanych przychodów, a kosztami jego uzyskania.
Przy czym nie będą brane pod uwagę przychody wolne od podatku dochodowego w szerokim rozumieniu, czyli niepodlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy PIT, jak i odrębnych przepisów, np. rozporządzeń o zaniechaniu poboru podatku. W przychodach z prowadzonej działalności będą jednak uwzględniane przychody zwolnione z podatku PIT w ramach tzw. ulgi: PIT zero na powrót, PIT zero dla rodzin 4+, PIT zero dla pracujących seniorów (art. 21 ust. 1 pkt 152–154 ustawy PIT). Ulgi te są limitowane w ramach jednej, wspólnej kwoty i dotyczą zarówno przychodów z działalności gospodarczej, jak i np. przychodów ze stosunku pracy. Składka zdrowotna będzie również obliczana od dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej oraz osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (DzU z 2020 r., poz. 1752 ze zm.), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu (art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy PIT).
Dochód roczny jest pomniejszony o kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku gdy podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne jest niższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby miesięcy podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu w roku kalendarzowym, za który ustalany był dochód, i minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w pierwszym dniu roku składkowego, podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne za ten rok składkowy stanowi ta kwota.
Przedsiębiorcy uzyskujący obok dochodów z podstawowej działalności gospodarczej również dochody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej zobowiązani są ustalać swój dochód na zasadach określonych w art. 24 ust. 1-2b ustawy o PIT, który reguluje szczególne zasady ustalania dochodu. Zgodnie z art. 24 ust. 2 dochodem lub stratą ze sprzedaży środka trwałego jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży a jego wartością początkową, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.
Wyjątkiem są odpisy amortyzacyjne, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, dokonane przed 2022 r. Zgodnie z art. 35 ustawy z 9 lutego 2022 r., w przypadku sprzedaży środków trwałych, które dla potrzeb podatku PIT były amortyzowane przed 2022 r., przy ustalaniu – dla potrzeb składki zdrowotnej – dochodu z ich odpłatnego zbycia, dochód ten nie jest powiększany o odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 2022 rokiem.
∑ Czy od przychodu można odjąć Fundusz Pracy?
Nie. Od przychodu można odjąć jedynie kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
∑ Czy strata na sprzedaży środka trwałego (amortyzowanego przed 1 stycznia 2022 r.) pomniejsza ogólny dochód z działalności gospodarczej?
Tak. Przedsiębiorcy uzyskujący obok dochodów z podstawowej działalności gospodarczej również dochody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej zobowiązani są ustalać swój dochód na zasadach określonych w art. 24 ust. 1-2b ustawy o PIT, który reguluje szczególne zasady ustalania dochodu. Zgodnie z art. 24 ust. 2 dochodem lub stratą ze sprzedaży środka trwałego jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży a jego wartością początkową, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Tak więc kosztem uzyskania przychodów w odniesieniu do zbywanego środka trwałego, w tym przy obliczaniu dochodu dla celów składki zdrowotnej, jest nieumorzona/niezamortyzowana wartość tego środka trwałego.
Jedyną różnicą w zakresie ustalania dochodu z działalności gospodarczej w sytuacjach zbycia środków trwałych na potrzeby podatku PIT i na potrzeby składki zdrowotnej jest ta wynikająca z art. 35 ustawy z 9 lutego 2022 r. Zgodnie z tym przepisem dla celów wyliczenia składki zdrowotnej dochód ustalany od przychodów ze sprzedaży środków trwałych nie jest powiększany o odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2022 r. Oznacza to, że dla celów obliczenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia składki zdrowotnej, odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 2022 r. traktowane są jak nieumorzona /niezamortyzowana wartość zbywanego środka trwałego.
∑ Czy strata z lat ubiegłych będzie wpływać na podstawę rocznej składki zdrowotnej?
Nie. Dla osób opodatkowanych na zasadach ogólnych podstawą wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne jest dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętymi przychodami, w rozumieniu ustawy o PIT, z wyłączeniem przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z wyjątkiem przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 63a, 63b, 152–154 ustawy o PIT, które pomimo wyłączenia ich z opodatkowania nadal powinny być uwzględniane w wysokości uzyskiwanych przychodów, a kosztami jego uzyskania.
Dochód roczny jest pomniejszony o kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
∑ Wspólnik spółki jawnej z tytułu prowadzonej działalności za rok 2022 odnotował stratę. Czy w rocznym rozliczeniu składki zdrowotnej podaje dochód wynoszący 0?
W takiej sytuacji jako dochód należy wykazać 0 zł, a podstawą wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne będzie iloczyn liczby miesięcy podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu w roku 2022 i minimalnego wynagrodzenia obowiązującego na dzień 1 lutego 2022 r.
∑ Czy w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych składka ZUS zapłacona w styczniu 2023 r. jest kosztem przy ustalaniu dochodu do rocznej składki zdrowotnej za 2022 r.?
Kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów należą do właściwości organów podatkowych. Zasady pomniejszania dochodu o opłacone składki na ubezpieczenia społeczne przy ustalaniu dochodu dla celów wyliczenia składki zdrowotnej są takie same, jak przy ustalaniu dochodu dla celów podatkowych. A zatem – jeśli chodzi o składki – dochód za rok 2022 nie może być pomniejszany o składki opłacone już w 2023 r.
∑ Czy dochód przyjmowany do ustalenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne powinien być powiększany o różnicę remanentową, jeżeli remanent końcowy jest większy od początkowego?
Zgodnie z przepisami dochód uzyskiwany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej stanowiący podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne jest ustalany z uwzględnieniem różnic remanentowych obliczanych dla potrzeb podatku PIT.
Jeśli remanent końcowy jest niższy od remanentu początkowego, oznacza to obniżenie dochodu, a tym samym i podstawy wymiaru składki. Przedsiębiorca może zatem uwzględnić to obniżenie w kontekście rozliczenia rocznego, w którym pomniejszy dochód roczny za rok 2022.
W sytuacji, gdy remanent końcowy jest wyższy od remanentu początkowego dochód przyjmowany do ustalenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne nie jest powiększany o różnicę remanentową. Zasada ta ma zastosowanie jedynie w sytuacji obliczania składki za rok 2022. W odniesieniu do składek należnych za rok 2023 dodatnia różnica remanentowa będzie zwiększała dochód analogicznie jak ma to miejsce dla celów obliczania podatku.
∑ Jak ująć w przychodzie wykup środka trwałego z leasingu operacyjnego w 2022 r., którego kwota została jednorazowo zamortyzowana, a następnie środek ten został sprzedany w 2023 r.?
Należy zastosować zasady obowiązujące w PIT.
W przypadku wykupu przedmiotu używanego na podstawie leasingu operacyjnego, a następnie jego sprzedaży, kosztem uzyskania przychodu z tej sprzedaży jest cena wykupu. Jeżeli po wykupie przedmiot staje się środkiem trwałym, wówczas kosztem uzyskania przychodu jest jego wartość początkowa, czyli cena nabycia (cena wykupu plus ewentualne koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania).
I taką kwotę należy uwzględnić przy wyliczaniu podstawy wymiaru składki zdrowotnej.
∑ Czy osoba, która zmieniła wstecznie formę opodatkowania z podatku liniowego na skalę, a na 2023 r. pozostała na podatku liniowym, dochód za grudzień 2022 r. ujmuje w rozliczeniu rocznym za 2022 r.?
W opisanym przypadku rozliczenie roczne powinno obejmować dwie formy opodatkowania. Dla skali dotyczy ono okresu od lutego do grudnia 2022 r., a dla podatku liniowego – okres od 1 do 31 stycznia 2023 r. Styczeń 2023 r. w tym przypadku jest jednomiesięcznym rokiem składkowym. Dochód za grudzień, jakkolwiek nieoskładkowany w ramach rozliczenia miesięcznego, będzie ujęty w dochodzie za rok 2022 stanowiącym roczną podstawę wymiaru składki w kontekście rozliczenia rocznego dla formy opodatkowania – skala podatkowa. Natomiast roczna podstawa wymiaru składki dla formy opodatkowania podatkiem liniowym będzie wynosiła 0 zł (gdyż nie wystąpił dochód za rok 2022 opodatkowany podatkiem liniowym).
∑ Zasady ogólne rozliczenie wspólne małżonków: jeżeli osoba prowadząca działalność płaciła mniejszy podatek niż rozliczając się wspólnie z mężem, to czy będzie musiała dopłacać składkę zdrowotną, jeżeli jej dochód w wyniku wspólnego rozliczenia zwiększy się?
Dla celów ustalenia wysokości składki zdrowotnej każdy z małżonków prowadzących działalność gospodarczą musi ustalić odrębnie składkę roczną od przychodów/dochodów uzyskanych w ramach swojej działalności.
Wspólne rozliczenie podatku nie ma wpływu na zasady ustalania dochodu rocznego z działalności gospodarczej danego małżonka. Wspólne rozliczenie – i to tylko w kontekście kwoty należnego podatku – będzie miało znaczenie dla ustalenia należnej składki rocznej tylko w odniesieniu do osób ze znacznym lub umiarkowanym stopniem niepełnosprawności, które spełniały warunki do obniżenia składki miesięcznej do wysokości zaliczki na podatek na podstawie art. 82 ust. 10 ustawy zdrowotnej, w odniesieniu do co najmniej jednego miesiąca danego roku składkowego. W takim przypadku obliczona od dochodu małżonka prowadzącego działalność składka roczna jest obniżana do połowy wysokości kwoty należnego podatku.
2. Fiskus nie dostanie nic od wsparcia dla firmy z grupy
15 maja 2023 | Podatki i księgowość | Aleksandra Tarka
Zagranicznego usługobiorcy, który korzysta z usług spółki na terenie kraju, nie można uznać za mającego stałe miejsce prowadzenia działalności w miejscu ich świadczenia w Polsce, tylko dlatego, że posiada tutaj inne stałe miejsca prowadzenia działalności.
Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną spółki, która spierała się z fiskusem o to, gdzie rozliczać VAT od usług wsparcia (prawomocny wyrok z 14 lutego 2023 r., I FSK 1794/19).
Spór w sprawie zaczął się od wniosku o interpretację. Spółka wskazała w nim, że ma siedzibę w Polsce, ale należy do międzynarodowej grupy działającej m.in. w sektorze outsourcingu dokumentowych procesów biznesowych. Głównym jej zadaniem jest zarządzanie procesem produkcji i łańcuchem dostaw elementów składowych produktów powierzonych spółce przez klientów. To przede wszystkim przechowywanie, kompletowanie, pakowanie, adresowanie i kontrolowanie zawartości produktów dostarczanych do odbiorców końcowych. W ramach prowadzonej działalności spółka świadczy również usługi wsparcia na rzecz innej firmy z grupy, która ma siedzibę poza Polską i tam realizuje zasadniczy profil swojej działalności.
Spółka zaznaczyła jednak, że kontrahent jest zarejestrowany dla celów VAT także w Polsce, gdzie ma dwa stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Podatniczka była jednak przekonana, że choć wsparcie w ramach outsourcingu poszczególnych procesów działalności prowadzonej przez kontrahenta realizowane jest przez nią z terytorium Polski, to jego główna siedziba jest w innym kraju. Dlatego opisane we wniosku usługi nie podlegają, jej zdaniem, opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.
Fiskus tego nie potwierdził. Nie zgodził się bowiem, że opisane usługi nie są świadczone dla polskiej obecności zagranicznego kontrahenta. Organ zauważył, że spółka będzie odpowiadała za wsparcie procesu sprzedaży w odniesieniu do całej działalności handlowej kontrahenta, tj. również dokonywanej ze stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W konsekwencji część usług wsparcia będzie świadczona dla stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, znajdujących się w Polsce. Urzędnicy podkreślili, że mniejsza jest skala wsparcia procesu sprzedaży dokonywanej ze stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w porównaniu do wsparcia sprzedaży zagranicznej. Dlatego miejscem opodatkowania tej części usług będzie Polska. Spółka zaskarżyła interpretację, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił jej skargę.
Stałość i odpowiednia struktura zaplecza
Rację skarżącej przyznał dopiero NSA. Odwołując się do orzecznictwa unijnego sąd uznał, że aby zagranicznego kontrahenta można było uważać za mającego w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, powinien on dysponować w Polsce nie tylko strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością. Struktura ta powinna ponadto umożliwiać, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór w Polsce i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej tego stałego miejsca. Stałe miejsce prowadzenia działalności podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Tymczasem w spornym przypadku istotne jest to, że usługa ma charakter kompleksowego wsparcia działalności handlowej prowadzonej przez kontrahenta z siedzibą w innym kraju. Nie można zatem wywnioskować, że część usług wsparcia będzie świadczona przez skarżącą dla stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, znajdujących się w Polsce.
Gdzie jest wykorzystana usługa
NSA zgodził się ze spółką, że usługa może być opodatkowana tylko tam, gdzie jest wykorzystana, tj. gdzie ustalono warunki jej świadczenia, podjęto decyzję o jej nabyciu, użyto usługi oraz zaakceptowano płatność za nią. Z wniosku wynika, że usługi są wykorzystywane w kraju kontrahenta. Jego polska aktywność nie ma do dyspozycji personelu ani infrastruktury, która by umożliwiała odbiór i wykorzystanie spornych usług.
Zdaniem NSA, nie można uznać, że korzystanie przez zagranicznego usługobiorcę z usług spółki na terenie kraju stanowi o posiadaniu przez niego stałego miejsca tylko z powodu posiadania w Polsce innego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności nie znaczy to, że część tych usług świadczona jest na rzecz tych stałych miejsc prowadzenia działalności zagranicznego usługobiorcy na terenie kraju. Chodzi o sytuację, gdy krajowa spółka zapewnia kompleksowe wsparcie w ramach outsourcingu poszczególnych procesów działalności gospodarczej prowadzonej przez tego zagranicznego usługobiorcę, ale ich efekty mogą jedynie pośrednio znaleźć odzwierciedlenie w sprzedaży dokonywanej przez inne stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju.
Podstawa prawna:
∑ art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.)
3. Przemieszczenie własnych towarów daje prawo do odliczenia VAT
15 maja 2023 | Podatki i księgowość | Michał Rudy
Przemieszczenie własnych towarów nabytych w Polsce na teren budowy w innym państwie członkowskim UE należy traktować jako ich wewnątrzwspólnotową dostawę. Od nabycia tych towarów przysługuje również prawo do odliczenia VAT.
Tak wynika z interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2023 r. (0114- KDIP1-2.4012.565.2022.1.RM).
Polska spółka prowadziła działalność polegającą na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych i gazowych. Swoje usługi spółka świadczyła zarówno w Polsce, jak i na terenie innych państw członkowskich UE. W związku z realizowanymi projektami spółka nabywała towary od krajowych dostawców. Zakupione materiały były dostarczane do magazynu spółki lub podmiotu świadczącego na jej rzecz usługi logistyczne. Magazyny znajdowały się na terytorium Polski. Co istotne, spółka nabywała prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie ich rozładowania w magazynie. Podczas składania zamówień spółka wskazywała numer projektu znajdującego się w konkretnym państwie członkowskim UE. Istniała jednak możliwość, że zakupione towary finalnie wykorzystywane były do realizacji innego projektu, który miał miejsce w Polsce lub w innym państwie członkowskim UE. Ze względów logistycznych towary mniejszych gabarytów, których każdorazowa wysyłka za granicę nie byłaby opłacalna, były gromadzone w magazynie, a po skompletowaniu większego ładunku wysyłane na teren budowy w Polsce lub innym państwie członkowskim UE. Towary były transportowane przez pracownika spółki lub przez podmiot trzeci.
W związku z realizacją projektów, na cele których towary były nabywane, spółka była zarejestrowana do celów VAT zarówno w Polsce, jak i w państwach członkowskich, w których prowadzone były budowy i do których przenoszone były towary. Co więcej, od nabytych w Polsce towarów spółka odliczała VAT naliczony. W sytuacji gdy towary były wywożone do innego państwa członkowskiego UE, spółka rozpoznawała w tym kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i rozliczała VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. W związku z przemieszczeniami towarów spółka gromadziła dokumentację potwierdzającą wywóz towarów do innego państwa członkowskiego UE.
Spółka miała wątpliwości, czy w związku z wywozem zakupionych w Polsce towarów na terytorium innego państwa członkowskiego UE dojdzie do tzw. nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, oraz czy od zakupionych w Polsce towarów będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko spółki, zdaniem której transport towarów z magazynu w Polsce do innego państwa członkowskiego UE będzie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Spółka, która jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i VAT-UE, dokonywała bowiem przemieszczenia towarów należących do jej przedsiębiorstwa z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE, gdzie towary te miały służyć jej działalności gospodarczej. Skoro zatem spełnione zostały ustawowe przesłanki, to przeniesienie towarów spółki należało uznać za WDT, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.
Dyrektor KIS wskazał również, że z uwagi na wykorzystywanie nabywanych i przenoszonych towarów do czynności opodatkowanych, spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych zakupów.
Michał Rudy
radca prawny, starszy konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC
Komentowana interpretacja co do zasady pokrywa się z linią interpretacyjną, która została wypracowana w podobnych stanach faktycznych. Możliwość dokonywania nietransakcyjnych przeniesień własnych towarów rozwiązuje wiele problemów logistycznych spółek, umożliwiając im swobodne przenoszenie towarów między magazynami znajdującymi się w różnych państwach członkowskich UE.
Kwestią problematyczną, która miała zostać wyjaśniona analizowaną interpretacją, było uznanie, że w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do bezpośredniej WDT od dostawcy do magazynu spółki w innym państwie członkowskim UE. Dyrektor potwierdził stanowisko spółki, że taka sytuacja w opisanym stanie faktycznym nie zaistnieje. Co prawda destynacja zakupionych towarów była znana w momencie ich dostawy, jednak spółka brała pod uwagę możliwość jej zmiany. Tym samym towary zakupione w celu realizacji budowy w Polsce mogły zostać wywiezione na budowę w innym państwie UE. Jak wynika z interpretacji, przeniesienie tych towarów stanowiło jednak kwestię następczą, do której mogło dojść po zrealizowaniu krajowej dostawy towarów. Zanim bowiem doszło do przeniesienia towarów do innego państwa członkowskiego UE spółka miała prawo do dysponowania tymi towarami jak właściciel w Polsce, co należało uznać za krajową dostawę towarów. W związku z tym nie można przyjąć, że sprzedaż towarów dokonywana przez dostawców odbywała się w ramach WDT.
W praktyce pojawiają się również rozważania dotyczące uznania przenoszonych materiałów budowlane za element dostawy z montażem, która zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT nie stanowi WDT. Z tego względu należy każdorazowo badać dominujący element danej transakcji, ponieważ w rzeczywistości przesunięcie własnych towarów może zostać uznane za dostawę z montażem opodatkowaną na terytorium państwa trzeciego.
4. Okolicznościowy bonus menedżera z PIT
16 maja 2023 | Prawo co dnia | Aleksandra Tarka
Rozliczając specjalny 70 proc. podatek dochodowy od odszkodowania przyznanego byłemu pracownikowi na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, płatnik ma uwzględnić także wypłaconą mu nagrodę jubileuszową.
W poniedziałek Naczelny Sąd Administracyjny wydał ważny wyrok dla menedżerów państwowych i komunalnych spółek, których potencjalnie może dotyczyć 70 proc. PIT od odpraw.
Sprawa dotyczyła spółki węglowej z większościowym udziałem państwa. A jej wątpliwości podatkowe dotyczyły jednego z kierowników działów. We wniosku o interpretację wyjaśniła, że w maju 2014 r. podpisała z nim umowę o zakazie działalności konkurencyjnej, w której zobowiązała się do wypłaty odszkodowania w wysokości 100 proc. wynagrodzenia przez okres 12 miesięcy przed ustaniem stosunku pracy, płatnego w miesięcznych ratach. W 2017 r. kierownik stracił etat. Jego umowa została rozwiązana za porozumieniem stron i spółka rozpoczęła wypłacać pracownikowi odszkodowanie.
Z wniosku wynikało, że w okresie sześciu miesięcy poprzedzających miesiąc wypłaty odszkodowania pracownikowi dostał m.in. nagrodę jubileuszową. Wobec sprzecznych stanowisk spółka chciała się upewnić, czy jako płatnik 70 proc. PIT do wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika z umowy o pracę, w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, powinna wliczyć również wypłaconą mu nagrodę jubileuszową?
Nieoczekiwanie fiskus odpowiedział, że nie. W jego ocenie skoro pojęcie „wynagrodzenia” bezpośrednio wiąże się „z wykonaną pracą”, to owszem należy zaliczyć do niego pensję wraz ze składnikami wymienionymi w umowie o pracę, np. dodatek stażowy, funkcyjny, nagrodę roczną. Ale należy z niego wyłączyć inne świadczenia jak nagrody jubileuszowe czy wynagrodzenie chorobowe. Te stanowią bowiem wypłatę wynikającą z tytułu podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym, a nie z tytułu wykonanej pracy.
Ta argumentacja nie przekonała jednak byłego pracodawcy i to jemu ostatecznie rację przyznały sądy administracyjne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zauważył, że w spornym zakresie ustawa o PIT nie zawiera definicji pojęcia „wynagrodzenie”. Dlatego za konieczne uznał sięgnięcie do prawa pracy. A po analizie orzecznictwa Sądu Najwyższego doszedł do przekonania, że nagroda jubileuszowa rozumiana jako premia jest składnikiem wynagrodzenia za pracę.
W ocenie WSA art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT nie zawęża pojęcia „wynagrodzenia” jedynie do uposażenia zasadniczego, czy też za pracę faktycznie wykonaną w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. Jeżeli więc pracownik w okresie sześciu miesięcy nabył uprawnienie do „nagrody jubileuszowej”, to mieści się ona w pojęciu spornego wynagrodzenia.
Także NSA nie miał wątpliwości, że podstawą wypłaty spornej należności jest prawo pracy i należało się do niego odwołać. Sąd zgodził się, że przepis ustawy podatkowej odnoszący się do przychodów ze stosunku pracy nie wymienia wprost nagrody jubileuszowej. Ustawodawca posługuje się w tym przypadku formułą „w szczególności”, czyli nie wymienia się szeregu składników, które wynagrodzeniem są. Kryterium nie może być też wykonywanie pracy. Jak bowiem zauważył sędzia NSA Tomasz Kolanowski, chociażby pracownik na urlopie jej nie świadczy, a otrzymuje wynagrodzenie, które jest przychodem ze stosunku pracy. Wyrok jest prawomocny.
Sygnatura akt: II FSK 1233/22.
https://archiwum.rp.pl/artykul/1495210-Okolicznosciowy-bonus-menedzera-z-PIT.html#.ZGS3C-xBxhF
5. Fiskus nie może zamykać oczu na utrwalone orzecznictwo
17 maja 2023 | Rachunkowość | Aleksandra Tarka
Wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego.
Spór w sprawie dotyczył obowiązków podatkowych spółki komandytowej. We wniosku o interpretację wyjaśniła, że jej komplementariuszami są trzy osoby fizyczne, a komandytariuszem spółka z o.o. Udział wspólników w jej zysku jest stały, ale wspólnicy mogą w drodze uchwały postanowić inaczej o podziale zysku lub pokryciu straty za dany rok obrotowy.
Jednocześnie spółka wskazała, że w trakcie roku podatkowego, w ramach uzyskanego zysku oraz biorąc pod uwagę możliwości płynnościowe, będzie wypłacała komplementariuszom zaliczki na poczet zysku. Zapytała czy w przypadku ich wypłaty w trakcie roku jako płatnik będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT? Sama była przekonana, że nie, bo samo powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. W ocenie spółki obowiązek poboru podatku przez płatnika następuje dopiero wtedy, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe.
Innego zdania był fiskus. Stwierdził, że wypłata przez spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego stanowi dla nich przychody, które podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji spółka jako płatnik ma pobierać zryczałtowany PIT od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.
Spółka zaskarżyła interpretację i to była słuszna decyzja. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił jej skargę i nie zostawił suchej nitki na wykładni fiskusa. Sąd wytknął mu przede wszystkim, że nie zauważa zapadłego na kanwie analogicznych spraw orzecznictwa sądów administracyjnych. Tymczasem, skoro treścią interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów prawa podatkowego to realizacją zasady zaufania jest jej skonfrontowanie ze znanym już stanowiskiem sądów administracyjnych. A tego nie uczyniono.
Przechodząc do meritum WSA przypomniał, że spółki komandytowe z 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatników CIT. Z kolei z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 proc. zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jako płatnicy zobowiązane są go pobierać spółki komandytowe.
Niemniej WSA zauważył, że opodatkowaniu podlegają przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane. Oznacza to, że przychód pochodzi bezpośrednio z zysku osoby prawnej i jest częścią tego zysku. Dodatkowo powinien być faktycznym przysporzeniem dla komplementariusza. Zatem musi być to przysporzenie definitywne. W konsekwencji zaliczki na poczet przyszłego zysku trudno uznać za przysporzenie definitywne.
Po analizie przepisów i orzecznictwa sąd wyjaśnił, że obowiązek zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z tego tytułu.
Sąd zgodził się ze skarżąca, że określenie wysokości podatku jest jednym z warunków przewidzianych, aby powstało zobowiązanie podatkowe. A w spornej sprawie nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku obrotowego wysokości CIT należnego od dochodów spółki. Tym samym, gdy nie jest możliwe określenie wysokości podatku, nie jest również możliwe pobranie go przez płatnika.
Jak podkreślił WSA taki sposób rozliczenia odpowiada zakazowi podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Dlatego wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego PIT.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 marca 2023 r.
Sygnatura akt: I SA/Wr 424/22
Komentarz eksperta
Daniel Gawlas
doradca podatkowy, partner w kancelarii Gawlas & Partnerzy
Wyrok należy ocenić jako w pełni zasadny, wpisujący się w utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą spółka komandytowa wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego.
Powyższe opiera się na prostej zasadzie – aby obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, podatnik musi być w stanie określić wysokość podatku należnego do zapłaty. Jeżeli zatem do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie złożenia przez spółkę zeznania CIT-8.
To, co w sprawie niepokoi to fakt, że dyrektor KIS zdaje się zupełnie nie dostrzegać istnienia ugruntowanej linii orzeczniczej w tej materii. Po raz kolejny dochodzi zatem do sytuacji, w której organy podatkowe prezentują stanowisko wprost przeciwne do stanowiska sądów administracyjnych, co stawia podatników przed trudnym dylematem.
Na zakończenie warto przypomnieć, że dyrektor KIS zobowiązany jest w procesie interpretacyjnym uwzględniać orzecznictwo sądów. Fakt, że tego nie czyni ma swoje poważne, negatywne konsekwencje. Przede wszystkim to kosztuje, bo nie należy zapominać o kosztach z góry przegranych postępowań sądowych. Ponadto, stanowi to jawne pogwałcenie zasady zaufania do organów podatkowych i to zarówno w ujęciu jednostkowym jak i globalnym. Wreszcie, działanie takie kreując zbędne ryzyko podatkowe podważa resztki stabilności systemu podatkowego w Polsce, co ma wymierny wpływ na jego ocenę, a w dalszej kolejności na podejmowane przez podatników decyzje inwestycyjne.