Dziennik Gazeta Prawna
1. Będzie nowa wersja formularza PIT-8AR
Agnieszka Pokojska | 7 sierpnia 2024, 22:45
Ministerstwo Finansów opublikowało projekt nowej wersji (nr 14) formularza rocznej deklaracji PIT-8AR. Nowa wersja będzie miała zastosowanie do dochodów (przychodów) osiągniętych w 2024 r.
Formularz PIT-8AR „Deklaracja roczna o zryczałtowanym podatku dochodowym” składają do urzędu skarbowego płatnicy tego podatku – do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym.
Planowane teraz korekty są przede wszystkim konsekwencją nowelizacji z 26 maja 2023 r. (Dz.U. poz. 1059), zwanej potocznie „SLIM VAT 3”. Wprowadziła ona zmiany nie tylko w ustawie o VAT, lecz także w ustawie o PIT.
Dochody kapitałowe
Chodzi m.in. o nowy art. 30b ust. 1 pkt 5, który ma zastosowanie po raz pierwszy do dochodów z 2024 r. Dzięki niemu dochody z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych będzie można połączyć w rozliczeniu rocznym za 2024 r. z innymi dochodami z kapitałów pieniężnych (np. z odpłatnego zbycia akcji). Dochody z tego tytułu są objęte 19-proc., zryczałtowanym PIT. Podatnik wykazuje je w rocznym zeznaniu PIT-38 (MF przygotowuje również nową wersję tego formularza – nr 17; pod koniec lipca zakończyły się konsultacje w tym zakresie).
Natomiast sam podatek pobiera płatnik i wykazuje je w deklaracji PIT-8AR, która ma teraz zostać poprawiona. Zmieniona zostanie nazwa wiersza 18 w części C. Będzie ona brzmiała: „Świadczenia otrzymywane przez uczestników funduszu kapitałowego z dochodów tego funduszu wypłacane bez unicestwiania tytułów uczestnictwa (art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy)”.
Odsetki od obligacji
Formularz PIT-8AR zostanie też dostosowany do innej zmiany wprowadzonej wspomnianą nowelizacją z 26 marca 2023 r. – dotyczącej sposobu opodatkowania odsetek od obligacji (wprowadzony z początkiem br. art. 30a ust. 2a ustawy o PIT). Wprowadziła ona od 2024 r. nowy rodzaj przychodu zaliczanego do źródła z kapitałów pieniężnych – przychód z wykupu przez emitenta obligacji, od których są należne świadczenia okresowe. W związku z tym opodatkowany jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy sumą uzyskaną z wykupu oraz wartością świadczeń uzyskanych za ostatni okres przed wykupem (np. odsetek za ostatni okres odsetkowy) a wydatkami poniesionymi na obligacje na rynku pierwotnym lub wtórnym (nowy art. 24 ust. 24 ustawy o PIT).
Taki dochód jest opodatkowany 19-proc., zryczałtowanym PIT i jeżeli został uzyskany na terytorium Polski, to podatek pobiera płatnik (np. emitent). Dzięki temu danina jest pobierana od faktycznie uzyskanych odsetek.
Płatnik będzie wykazywał odsetki i dyskonto od papierów wartościowych oraz dochód z wykupu przez emitenta obligacji – w wierszu nr 15 (w części C).
Do formularza PIT-8AR zostaną też wprowadzone inne zmiany, o charakterze dostosowującym.
Konsultacje w sprawie nowego formularza potrwają do 21 sierpnia br. Uwagi można przesyłać na adres: Konsultacje.WzoryPIT@mf.gov.pl.©℗
Formularz PIT-8AR zostanie dostosowany do dwóch zmian wprowadzonych nowelizacją z 26 marca 2023 r.
https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/9565736,bedzie-nowa-wersja-formularza-pit-8ar.html
2. Rozwód to problem w fundacji rodzinnej. Część wpłacanych środków obejmie podatek dochodowy
Agnieszka Pokojska | 12 sierpnia 2024, 02:00
Jeżeli fundatorami fundacji rodzinnej są małżonkowie, to wypłacone im (jako beneficjentom) świadczenia są bez PIT. Ale to się zmienia po rozwodzie; wówczas od części otrzymywanych środków będzie podatek dochodowy.
To oznacza, że jeżeli mąż i żona wnieśli do fundacji po 50 proc. mienia, to po rozwodzie od połowy wypłacanych im pieniędzy będą musieli zapłacić aż 15 proc. PIT. Nie będą już bowiem dla siebie najbliższą rodziną z zerowej grupy podatkowej.
Kiedy PIT
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 21 ust. 49 ustawy o PIT zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 157 stosuje się tylko do części przychodów, odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326 ze zm.).
Początkowo, przypomnijmy, fiskus prezentował niekorzystną wykładnię dla fundatorów z najbliższej rodziny. Uważał, że jeżeli małżonkowie wnieśli swoje wkłady po 50 proc., to tylko połowa wypłaconej im kwoty jest bez PIT, a od drugiej połowy jest podatek. Pisaliśmy o tym m.in. w artykule „Fundacja rodzinna nie taka opłacalna, jak się wydawało” (DGP nr 111/2024).
Małżonkowie nie płacą
Ostatecznie dyrektor KIS zmienił zdanie. Teraz twierdzi, że całe wypłacone świadczenie będzie bez podatku. Przyznał bowiem, że jeżeli fundatorami są osoby z zerowej grupy podatkowej (małżonek, wstępny, zstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym lub macocha), to dla potrzeb zwolnienia z PIT sumuje się proporcję wartości ich mienia.
To oznacza, że jeżeli małżonkowie mają po 50 proc. wkładów, to proporcja dla każdego z nich (o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej) wynosi 100 proc. W związku z tym zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 49 ustawy o PIT będzie miało zastosowanie do 100 proc. świadczenia. Pisaliśmy o tym m.in. w artykule „Małżonkowie bez PIT od wypłat z fundacji rodzinnej” (DGP nr 149/2024).
…ale rozwodnicy tak
Pojawia się jednak pytanie, co w sytuacji, gdy dojdzie do rozstania małżonków.
– Po rozwodzie małżonkowie nie będą się już zaliczali do zerowej grupy podatkowej. Trzeba to będzie uwzględnić przy określaniu proporcji na moment wypłaty świadczeń przez fundację rodzinną – odpowiada Natalia Kamińska-Kubiak, menedżer i doradca podatkowy w Grant Thornton.
To oznacza, że jeżeli małżonkowie wnieśli swoje wkłady po 50 proc., to po rozwodzie od połowy świadczenia zapłacą 15 proc. PIT.
Kluczowe jest tu brzmienie art. 21 ust. 49 ustawy o PIT. Zgodnie z nim zwolnienie stosuje się do tej części przychodów beneficjenta będącego fundatorem lub osobą z zerowej grupy podatkowej, która odpowiada proporcji na dzień uzyskania przychodu.
– Nie ma więc znaczenia, że przy zakładaniu fundacji byli małżonkowie byli traktowani dla celów podatkowych jako osoby z najbliższej rodziny – podkreśla ekspertka.
Jak temu zaradzić
Co więc mogą zrobić byli małżonkowie, aby uniknąć podatku od wypłaconych im przez fundację świadczeń?
– Przepisy nie przewidują możliwości „wyjścia” fundatora z fundacji. Nie można wycofać ani mienia wniesionego na pokrycie funduszu założycielskiego (musi on wynosić co najmniej 100 tys. zł), ani pozostałych wkładów – tłumaczy Paweł Tomczykowski, partner zarządzający w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska.
Dodaje, że można jedynie manipulować proporcją wkładów.
– Załóżmy, że mąż i żona wnieśli do fundacji rodzinnej po 50 tys. zł na fundusz założycielski, a niezależnie od tego po 5 mln zł. Gdyby mąż lub żona chcieli odzyskać swój dodatkowy wkład (5 mln zł), to fundacja musiałaby wypłacić im taką kwotę, ale nie wpłynęłoby to na proporcję. Chcąc zmienić proporcję, jeden z małżonków musiałby zwiększyć swój wkład, czyli wnieść do fundacji dodatkowe mienie – wyjaśnia Paweł Tomczykowski.
Skutki wypłaty
Ekspert przypomina, że przy wypłacie środków przekazanych przez fundatora fundacja płaci 15-proc. CIT. Potwierdzają to interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z: 6 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.528.2023.1.AW), 24 sierpnia 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.173.2023.1. DP), 19 lipca 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.172.2023.2.DP).
To samo wynika z nieprawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 28 listopada 2023 r. (I SA/Łd 737/23).
Na dodatek, gdyby wypłata nastąpiła po rozwodzie małżonków-beneficjentów, to wchodziłby dodatkowo 15 proc. PIT.©℗
https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/9566834,rozwod-to-problem-w-fundacji-rodzinnej-czesc-wplacanych-srodkow-obejm.html
3. Zmiany w JPK dotyczącym CIT. Jest jedno udogodnienie
Tomasz Groszyk, Szymon Kotowicz | 12 sierpnia 2024, 02:00
Po kilku miesiącach ciszy na legislacyjną scenę wrócił projekt rozporządzenia dotyczącego JPK w zakresie CIT. W najnowszej jego wersji Ministerstwo Finansów wprowadziło znaczące zmiany, w tym jedno istotne udogodnienie dla podatników.
Mowa o projekcie rozporządzenia ministra finansów w sprawie dodatkowych danych, o które należy uzupełnić prowadzone księgi podlegające przekazaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczy on nowych struktur JPK_KR_PD oraz JPK_KR_ST – potocznie określanych zbiorczo jako JPK CIT.
Czasu na przygotowanie się do obowiązkowego ich przesyłania jest coraz mniej. Co prawda 1 stycznia 2025 r. może się wydawać odległą datą, ale biorąc pod uwagę skalę zmian, warto już teraz rozpocząć przygotowania.
W najnowszej wersji projektu znalazły się istotne zmiany o charakterze merytorycznym, a także redakcyjne.
Dobrowolność w pierwszym roku
Dla roku podatkowego (lub roku obrotowego dla spółek niebędących osobami prawnymi) rozpoczynającego się po 31 grudnia 2024 r., a przed 1 stycznia 2026 r., raportowanie struktury JPK_ST_KR będzie dobrowolne. Dzięki temu podatnicy zyskają więcej czasu na dostosowanie się do nowych wymogów.
Wraz z tą taryfą ulgową wprowadzono jednak pewne zmiany w rejestrze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Dodano obowiązek raportowania daty nabycia, wytworzenia, przyjęcia do używania lub wykreślenia z ewidencji, a także numeru inwentarzowego nadawanego przez jednostkę.
Dane te znalazły już swoje odzwierciedlenie w schemie opublikowanej w kwietniu.
Aktywa sprzed 2025 r.
Interesującym aspektem projektu jest podejście do historycznych aktywów. Co prawda utrzymany został przepis, zgodnie z którym nie będzie obowiązku raportowania dodatkowych danych (wprowadzanych docelowo rozporządzeniem) dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2025 r. Niemniej ta swoista amnestia ma swoje granice, co może prowadzić do pewnych niejasności interpretacyjnych.
Jest to związane z wprowadzeniem wyłączenia, zgodnie z którym przepis ten nie będzie miał zastosowania do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w zakresie, w jakim zostały one zbyte z nadanym numerem KSeF oraz w zakresie daty wykreślenia ich z ewidencji.
W toku prac nad projektem rządowa komisja prawnicza zwróciła uwagę na pewne aspekty wymagające doprecyzowania. Głównym problemem jest niejednoznaczność sformułowania dotyczącego daty wykreślenia z ewidencji – sugeruje szerszy zakres danych, niż zamierzono. Komisja zauważyła rozbieżność między treścią przepisu a intencją wyrażoną w uzasadnieniu, zwłaszcza w kontekście niezdefiniowanych „danych bieżących”.
Dodatkowo z tego przepisu wynika, że będzie on dotyczył tylko środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które zostały udokumentowane fakturą w okresie fakultatywnego KSeF i wykreślone do tego momentu. Przekładając to na strukturę JPK_ST_KR, dochodzimy do wniosku, że o ile numer KSeF jest polem fakultatywnym, o tyle data wykreślenia jest polem obligatoryjnym niezbędnym do prawidłowej walidacji schemy.
Tym samym w obecnym kształcie, jeśli schema nie ulegnie zmianom w zakresie obligatoryjności poszczególnych pól, wymagałoby to uzupełnienia kompletu obligatoryjnych danych dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych przed 1 stycznia 2025 r. Nie wystarczą tylko pola dotyczące numeru KSeF faktury i daty wykreślenia.
Nowe wymogi raportowania
Istotną zmianą jest także wprowadzenie obowiązku raportowania danych dotyczących wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które nie są ujęte w księgach. Wprawdzie zmiana ta została uwzględniona w zaktualizowanej w kwietniu strukturze JPK_KR_PD w węźle RPD, ale teraz pojawia się również bezpośrednio w projekcie rozporządzenia. Projekt nie rozwiewa jednak wątpliwości dotyczących obligatoryjności tych danych. Choć według projektu są one fakultatywne w pierwszym roku raportowania, to schema JPK_KR_PD nadal wymaga ich obligatoryjnego wykazywania.
Sposób wykazywania danych
Doprecyzowano sposób raportowania danych w zakresie nowych struktur JPK CIT:
– dane dotyczące NIP i numeru KSeF trzeba będzie wykazywać w odniesieniu do poszczególnych zdarzeń ujętych w księgach w postaci zapisu,
– dane dotyczące znaczników kont księgowych trzeba będzie przyporządkowywać na podstawie kryteriów klasyfikacyjnych przyjętych dla zapisów zdarzeń w księgach, wynikających z przepisów o rachunkowości,
– dane dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych trzeba będzie wykazywać w odniesieniu do danego środka trwałego lub danej wartości niematerialnej i prawnej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.©℗
OPINIA
Dobrze, że uniknięto kumulacji KSeF i JPK CIT
Michał Szwed, partner w CRIDO
Statystyki udostępnione przez urzędy celno-skarbowe pokazują rosnące zainteresowanie organów podatkowych plikami JPK i raportowaniem elektronicznym. W 2023 r. liczba wezwań do przekazania JPK_KR na żądanie wzrosła aż o 93 proc. w porównaniu z rokiem poprzednim.
To pokazuje, że nie tylko przedsiębiorcy nauczyli się korzystać z dużych zasobów danych. Krajowa Administracja Skarbowa również stawia na analizę danych zebranych od podatników, co może wpłynąć na efektywność kontroli, a tym samym budżetowe wpływy. Jest to długoterminowy trend, a JPK w zakresie CIT to odpowiedź na potrzebę masowej analizy danych prezentowanych przez podatników w księgach rachunkowych.
Ministerstwo Finansów przedstawiło właśnie nowy projekt rozporządzenia w tym zakresie. Wprowadza on m.in. fakultatywność raportowania w pierwszym roku danych z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. To odpowiedź na obawy biznesu dotyczące gotowości do pełnego wdrożenia systemu. Mimo że każde raportowanie jest bezspornie obciążeniem dla biznesu, na plus należy ocenić zmiany uwzględnione przez MF względem pierwotnego projektu.
Pozytywnie należy też ocenić rozdzielenie w czasie wdrożenia Krajowego Systemu e-faktur i JPK w zakresie CIT, nawet jeśli nie było to efektem starannie zbudowanej strategii, a raczej koniecznością wynikającą z niedostatecznego przygotowania KSeF do debiutu.
Niewątpliwą korzyścią jest możliwość efektywnego zaplanowania przygotowań do stosowania obu tych nowych obowiązków. W wielu przypadkach bowiem za wdrożenie KSeF i JPK CIT odpowiadają te same zespoły. W wielu wypadkach potrzeba wdrożenia tych dwóch rozwiązań w tym samym czasie mogłaby być znaczącym wyzwaniem logistycznym i operacyjnym.
Kumulacja wdrożenia JPK CIT z KSeF skutkowałaby większym obciążeniem dla biznesu i z pewnością byłaby droższym i bardziej obciążającym wariantem (dostawcy zewnętrzni również uwzględniają ograniczone po ich stronie zasoby).
https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/9566870,zmiany-w-jpk-dotyczacym-cit-jest-jedno-udogodnienie.html
4. Samochód osobowy. Wykup z leasingu i co dalej? Skutki podatkowe
Katarzyna Jędrzejewska | 12 sierpnia 2024, 02:00
Po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego pojazd osobowy można wykupić na firmę albo na cele prywatne. To otwiera dalsze możliwości jego sprzedaży, przekazania w darowiźnie lub w inny nieodpłatny sposób oraz leasingu zwrotnego. Jakie skutki podatkowe niesie za sobą każda z tych czynności?
W odpowiedzi na to pytanie skupiamy się głównie na konsekwencjach wykupienia samochodu (osobowego) po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną. Ale omawiamy też skutki wykupienia samochodu przez spółkę, a następnie przekazania tego pojazdu z jej majątku do majątku prywatnego wspólników. Warto podkreślić, że zarówno leasing operacyjny, jak i finansowy mogą prowadzić do nabycia przedmiotu umowy – czy to z chwilą zapłaty ostatniej raty (jak w leasingu finansowym), czy to wskutek zapłaty określonej w umowie kwoty wykupu (w leasingu operacyjnym). Podstawowe różnice, zwłaszcza podatkowe, między leasingiem operacyjnym a finansowym wskazujemy w ramce. W dzisiejszym poradniku omawiamy też skutki innej czynności, która polega nie na wykupie samochodu z leasingu, ale na przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z tej umowy na inny podmiot (czyli cesji).
Na cele prywatne
Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego korzystający może wykupić samochód, z tym że jest to już odrębna czynność – dostawa towaru – niezwiązana z samą umową leasingu operacyjnego (usługą). Dlatego zawierana jest w tym celu odrębna umowa. Taka dostawa jest opodatkowana VAT i dlatego dotychczasowy leasingodawca wystawia na nabywcę fakturę.
Natomiast przeznaczenie samochodu na cele prywatne w momencie jego wykupu z leasingu nie podlega już opodatkowaniu ani VAT, ani podatkiem dochodowym.
Nie stosujemy tu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten uznaje za dostawę towarów (opodatkowaną) przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Jeśli natomiast podatnik wykupi samochód z leasingu na cele osobiste, to nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wykupowej. W konsekwencji przeznaczenie samochodu na cele prywatne nie podlega VAT.
Potwierdził to dyrektor KIS w licznych interpretacjach, m.in. z 15 kwietnia 2024 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.115. 2024.1.EW), gdzie czytamy: „Wykupienie przez panią samochodu osobowego na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, gdyż przy nabyciu (wykupie) samochodu nie będzie przysługiwało pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nie powstanie u pani obowiązek zapłaty VAT”.
W takiej sytuacji nie jest opodatkowane również dalsze rozporządzanie takim autem (wykupionym na cele prywatne) niezależnie od tego, czy podatnik je sprzeda, podaruje, czy w inny sposób przekaże do używania. W takim przypadku mamy do czynienia ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, czyli rozporządzaniem własnym majątkiem (prywatnym).
Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacjach z 27 czerwca 2024 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.240.2024.1.DS) i z 2 lipca 2024 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.233.2024.3.NF). Organ wyjaśnił: „Jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia swojego majątku prywatnego, a czynność ta jest wykonywana jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.
W interpretacji z 2 maja 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.148.2024.1.MMA) dyrektor KIS dodał: „Przyjęcie, że dany podmiot, sprzedając towar (np. samochód), działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną)”. Jako przejaw takiej aktywności organ wymienił:
– działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży samochodu, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia,
– prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług handlu samochodami.
Przy czym – jak zaznaczył – na „handlową” aktywność musi wskazywać ciąg tego rodzaju działań, a nie podjęcie jednorazowej (okazjonalnej) czynności.
Po wykupieniu samochodu na cele prywatne nie trzeba korygować podatku naliczonego odliczonego od faktur za raty leasingowe oraz za wydatki związane z eksploatacją auta ponoszone w trakcie trwania umowy leasingu – wyjaśnił dyrektor KIS w wielu interpretacjach, m.in. z 19 marca 2024 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2024.1.ID). Przypomniał, że leasing operacyjny jest usługą (art. 8 ustawy o VAT), a leasingo biorca, otrzymując faktury dokumentujące usługę, nabywa prawo do korzystania z samochodu, a nie prawo własności towaru. VAT od tych wydatków odlicza się na bieżąco, a nie jak przy nabyciu na własność – jednorazowo, z góry.
Natomiast wykup jest odrębną czynnością – dostawą towaru – niezwiązaną z samą umową leasingu ani wydatkami eksploatacyjnymi, które były ponoszone na bieżąco w trakcie umowy leasingu. „W momencie zakończenia umowy leasingu nie ma zatem konieczności korygowania dokonanych odliczeń kwot podatku naliczonego od opłat leasingowych za okresy rozliczeniowe, kiedy samochód służył prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT” – wyjaśnił dyrektor KIS.
Dodał, że podobnie jest z wydatkami eksploatacyjnymi. „Wydatki te związane są z używaniem pojazdu na podstawie umowy leasingu i ich odliczenie odbywa się na bieżąco, zatem istnieje możliwość weryfikowania tego odliczania na bieżąco” – wskazał organ. Natomiast wykup samochodu z leasingu jest już odrębną czynnością – dostawą towaru – niezwiązaną z samą umową leasingu, jak i wydatkami eksploatacyjnymi ponoszonymi na bieżąco – przypomniał organ.
Należy natomiast pamiętać, że ten, kto kupi taki samochód (od osoby zbywającej swój prywatny majątek), musi zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 proc.
Darowizna po wykupie
Od darowizny samochodu wykupionego z leasingu na cele prywatne nie ma VAT, jako czynność nieodpłatna nie powoduje ona powstania przychodu po stronie darczyńcy. Potwierdził to dyrektor KIS w licznych interpretacjach, m.in. z: 10 czerwca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.228.2024.1.AAR), 29 stycznia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.623.2023.5.AA), z 23 stycznia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.917.2023.1.WN).
O jedną z nich wystąpił przedsiębiorca, który po wykupieniu samochodu osobowego z leasingu operacyjnego nie planował dłużej wykorzystywać go w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym nie zamierzał księgować faktury wykupowej, odliczać wykazanego na niej VAT ani wprowadzać samo chodu do ewidencji środków trwałych. Chciał natomiast podarować auto żonie. Nie prowadzi ona działalności gospodarczej i samochód będzie wykorzystywać tylko do celów osobistych.
Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, że taka darowizna będzie bez VAT. Nie będzie miał tu zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro bowiem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wykupie samochodu, to nieodpłatne przekazanie tego auta (w tym także darowizna) nie będzie opodatkowane VAT, bez względu na cel, na który zostanie ono przekazane – zapewnił dyrektor KIS w interpretacji z 2 lipca 2024 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.233.2024.3.NF). Zgodził się, że będzie to już rozporządzenie majątkiem prywatnym, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało odliczenie VAT.
Identycznie dyrektor KIS stwierdził w interpretacji z 27 czerwca 2024 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.240.2024.1.DS): „w momencie darowizny nie będzie pan działał w charakterze podatnika podatku VAT, a czynność ta nie nosi znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. (…) Darowizna stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności, wobec tego zbycie samochodu stanowiącego majątek prywatny skutkuje tym, że czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
Natomiast, jak wynika z interpretacji z 26 lutego 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.682.2023.3.MŻA), inne będą skutki darowizny samochodu wykupionego z leasingu, jeżeli w dacie darowizny nadal będzie on środkiem trwałym w działalności gospodarczej podatnika (darczyńcy).
W takiej sytuacji darowizna – mimo że dokonana na rzecz osoby niebędącej przedsiębiorcą (w interpretacji chodziło o ojca podatnika) – będzie czynnością opodatkowaną VAT. Będą bowiem spełnione łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT:
– nieodpłatnego przekazania dokonuje podatnik VAT,
– przekazany samochód należy do jego przedsiębiorstwa (jest jego środkiem trwałym),
– w stosunku do tego pojazdu podatnikowi (darczyńcy) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykupu tego auta z leasingu.
Z opisu stanu faktycznego wynikało bowiem, że po zakończeniu umowy leasingu podatnik (darczyńca) odliczał 50 proc. VAT wynikającego z otrzymanych faktur (w tym z faktury wykupowej), ponieważ wykorzystywał samochód na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele prywatne.
W takiej sytuacji podstawą opodatkowania VAT będzie aktualna wartość rynkowa auta, czyli – jak wyjaśnił dyrektor KIS – cena, jaką darczyńca uzyskałby za samochód w dniu przekazania go nieodpłatnie ojcu w darowiźnie (art. 29a ust. 2 ustawy o VAT).
Jeżeli natomiast przekazane auto nie będzie środkiem trwałym darczyńcy i nie będzie już wykorzystywane w działalności gospodarczej, to taka darowizna będzie bez VAT. W takiej sytuacji bowiem „będzie pan zbywać samochód stanowiący majątek prywatny, korzystając z przysługującego panu prawa do rozporządzania własnym majątkiem” – wyjaśnił organ.
W licznych interpretacjach dyrektor KIS potwierdził, że wykup samochodu z leasingu operacyjnego, a następnie jego darowizna, nie wymagają korygowania podatku naliczonego, który leasingobiorca odliczał na podstawie faktur dokumentujących raty leasingowe i wydatki eksploatacyjne ponoszone w trakcie trwania umowy leasingu (patrz: interpretacje: z 27 czerwca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.240.2024.1.DS, z 8 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.132.2024.3.MMA, z 29 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.623.2023.5.AA).
W takiej sytuacji nie ma również konieczności korygowania kosztów uzyskania przychodów – potwierdził dyrektor KIS w interpretacjach z 15 maja 2024 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.214.2024.4.MT) i 19 marca 2024 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2024.1.ID). Wyjaśnił, że jeżeli umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o PIT (leasing operacyjny), a finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 tej ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione wydatki związane z przedmiotem umowy leasingu. Są one bowiem poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. A zatem jest spełniony podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT).
„Wykupienie samochodu po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego nie wpływa na zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu uprzednio (do czasu zakończenia umowy) wskazanych opłat, o ile zgodne są z art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT” – zwrócił uwagę dyrektor KIS. W związku z tym – podsumował – po wykupie i przekazaniu samochodu na cele prywatne, a następnie jego darowiźnie nie należy korygować kosztów uzyskania przychodów w zakresie zaliczanych do nich wcześniej (w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego) opłat oraz wydatków związanych z eksploatacją tego auta.
Zarówno wykup samochodu z leasingu na cele prywatne, jak i jego darowizna nie wywołują zatem skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Darowizna jest natomiast objęta przepisami innej ustawy – z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 596).
Obdarowany nie zapłaci podatku od spadków i darowizn, jeżeli spełni warunki przewidziane w art. 4a tej ustawy, czyli:
– jest osobą z najbliżej rodziny darczyńcy (małżonkiem, zstępnym, wstępnym, pasierbem, rodzeństwem, ojczymem lub macochą) i
– zgłosi darowiznę w ciągu sześciu miesięcy do urzędu skarbowego (na formularzu SD-Z2).
Darowizna na rzecz innych osób jest opodatkowana, jeżeli wartość takich przekazań (po potrąceniu długów i ciężarów) od jednego darczyńcy przekroczy – uwzględniając okres pięciu poprzednich lat – kwotę wolną, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obecnie kwota wolna wynosi:
– 36 120 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
– 27 090 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
– 5733 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.
Samochód po wykupieniu go z leasingu można również podarować na cele firmowe. Taka darowizna jest już jednak opodatkowana VAT, ponieważ w momencie wykupu z leasingu przedsiębiorca miał możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast po stronie obdarowanego może pojawić się obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn – na takich samych zasadach i z uwzględnieniem tych samych zwolnień, co omówione wyżej.
Auto zostaje w firmie
Jeżeli po wykupie auta z leasingu operacyjnego dotychczasowy leasingobiorca zamierza nadal wykorzystywać je w swojej działalności gospodarczej, to może:
– zaliczyć samochód do środków trwałych i go amortyzować, zaliczając odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu;
– zaliczyć wartość samochodu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów – jeżeli kwota wykupu (podana na fakturze wystawionej przez firmę leasingową) nie przekracza 10 tys. zł (netto dla czynnych podatników VAT lub brutto dla podatników zwolnionych z VAT);
– odliczyć VAT naliczony z faktury wykupowej (jeśli przedsiębiorca jest czynnym podatnikiem VAT), nawet jeżeli wcześniej odliczał VAT z faktur dokumentujących raty leasingowe i wydatki eksploatacyjne ponoszone w trakcie trwania umowy leasingu; wysokość odliczenia (100 proc. czy 50 proc.) zależy od sposobu dalszego korzystania z samochodu (czy podatnik będzie go wykorzystywał wyłącznie do działalności gospodarczej, czy w sposób mieszany, a więc firmowo-prywatny).
Chcąc odliczyć cały VAT naliczony, trzeba wykluczyć możliwość użycia samochodu w celach prywatnych. Należy wówczas:
– zgłosić ten pojazd do urzędu skarbowego na formularzu VAT-26 (Informacja o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej),
– prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówkę) zgodnie z art. 86a ust. 6–8 ustawy o VAT,
– mieć regulamin użytkowania tego samochodu w firmie.
Tych obowiązków nie ma przy użytkowaniu samochodu do celów mieszanych, czyli firmowych i prywatnych. Wówczas przysługuje prawo do odliczenia tylko połowy VAT (zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT).
Jeżeli podatnik odliczył 100 proc. VAT z faktury wykupowej, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia zmienił sposób wykorzystania samochodu, to powinien pamiętać o obowiązku (lub możliwości) skorygowania VAT naliczonego. Wymóg ten wynika z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.
Przypomnijmy, że przy nabyciu i użytkowaniu samochodu osobowego można odliczyć 100 proc. VAT, jeżeli podatnik:
– wykorzystuje go wyłącznie do działalności gospodarczej;
– zgłosił go do urzędu skarbowego na formularzu VAT-26 (Informacja o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej);
– prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówkę) zgodnie z art. 86a ust. 6–8 ustawy o VAT;
– ma regulamin użytkowania tego samochodu w firmie.
Jeśli natomiast samochód osobowy jest wykorzystywany zarówno do celów firmowych, jak i prywatnych, to można odliczyć tylko 50 proc. VAT. Gdy zatem podatnik odliczył 100 proc. VAT wynikającego z faktury wykupowej, a następnie w okresie pięciu lat od nabycia zmienił sposób wykorzystania samochodu na mieszany (firmowy i prywatny), to musi skorygować odliczenie tego podatku (na 50 proc.).
I odwrotnie: jeżeli pierwotnie odliczył 50 proc. VAT z faktury wykupowej, a następnie w okresie pięciu lat sprzeda ten samochód lub zmieni sposób jego wykorzystywania wyłącznie na firmowy, to może skorygować odliczenie z 50 proc. na 100 proc.
Inaczej jest natomiast przy wykupie samochodu na cele prywatne – wtedy, jak już wspomnieliśmy, odliczenie VAT wykazanego na fakturze wykupowej w ogóle nie przysługuje.
Uwaga! Nie trzeba korygować podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe i wydatki eksploatacyjne ponoszone w trakcie trwania umowy leasingu – i to bez względu na to, na jakie cele pojazd ten zostanie przeznaczony po wykupie.
Sprzedaż po wykupie
W interpretacji z 19 stycznia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.826.2023.2.IK) dyrektor KIS odniósł się do innej sytuacji: podatnik wykupił samochód po zakończeniu umowy leasingu na cele prywatne i dlatego nie wprowadził go do ewidencji środków trwałych ani nie odliczył VAT naliczonego z faktury wykupowej. Natomiast przez pewien czas wykorzystywał auto zarówno na cele prywatne, jak i do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym przysługiwało mu prawo do odliczenia 50 proc. VAT naliczonego przy ponoszeniu bieżących wydatków na: zakup paliwa i płynów eksploatacyjnych, wymagany serwis, sezonową wymianę opon, zakup części, myjnię itp. Ponadto 20 proc. tych wydatków zaliczał do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.
Następnie postanowił sprzedać samochód (stanowiący ciągle składnik jego majątku prywatnego). Spytał, czy przy sprzedaży będzie musiał naliczyć i zapłacić VAT. Dyrektor KIS odpowiedział, że czynność ta nie będzie opodatkowana, ponieważ sprzedający nie będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a sprzedaż nie będzie w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 tej ustawy, lecz w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
Dyrektor KIS uznał za bez znaczenia to, że podatnik przed sprzedażą zalicza częściowo do kosztów uzyskania przychodu (w 20 proc.) zakup paliwa oraz bieżące wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją tego samochodu, a także że odlicza 50 proc. VAT naliczonego.
Jeżeli podatnik sprzeda samochód osobowy wykupiony z leasingu operacyjnego, to nie traci prawa do odliczenia całego VAT z faktury wykupowej, i to nawet jeżeli przed sprzedażą używał tego auta do celów mieszanych, czyli firmowo-prywatnych – potwierdził dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.168.2024.1.ICZ). W takiej sytuacji bowiem – jak wyjaśnił – sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów, która podlega opodatkowaniu VAT (23 proc.).
Spytał o to przedsiębiorca (podatnik VAT), który przez okres trwania leasingu operacyjnego użytkował auto w swojej jednoosobowej działalności gospodarczej do celów mieszanych, dlatego odliczał tylko 50 proc. VAT naliczonego w ratach leasingowych i kosztach eksploatacyjnych. Następnie wykupił auto z leasingu, w związku z czym otrzymał od leasingodawcy fakturę z doliczonym 23-proc. VAT. Następnego dnia po wykupie sprzedał ten pojazd, doliczając do ceny sprzedaży netto 23 proc. VAT. To oznaczało, że po wykupie nie wykorzystywał samochodu do bieżącej działalności (nie ujął go w ewidencji środków trwałych ani nie złożył deklaracji VAT-26). Jego wątpliwość dotyczyła tego, czy może odliczyć cały VAT wynikający z faktury otrzymanej od leasingodawcy w momencie wykupu samochodu z leasingu.
Dyrektor KIS to potwierdził. Wyjaśnił, że znajdzie tu zastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, który umożliwia odliczenie całego podatku naliczonego, gdy pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Co prawda, zgodnie z art. 86a ust. 4 ust. 1 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, jeżeli sposób ich wykorzystywania przez podatnika, „zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą”. Jednak warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się – zgodnie z art. 86a ust. 5 ustawy – w przypadku pojazdów samochodowych:
1) przeznaczonych wyłącznie do:
a) odprzedaży,
b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.
Skoro zatem podatnik następnego dnia po wykupie auta przeznaczył je do sprzedaży, to może odliczyć cały VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej wykup – wyjaśnił dyrektor KIS. Uznał, że nie ma w tym przypadku znaczenia, że:
– przez okres trwania leasingu samochód był użytkowany do celów mieszanych, a więc podatnik nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu (art. 86a ust. 5 ustawy o VAT zwalnia z tego obowiązku) i nie zgłosił tego pojazdu do urzędu skarbowego na formularzu VAT-26 w rozumieniu art. 86a ust. 12 ustawy o VAT;
– przedmiotem działalności podatnika nie jest odprzedaż samochodów.
Istotne jest „faktyczne zadysponowanie konkretnym pojazdem, a nie okoliczność posiadania wpisów o zakresie prowadzonej działalności” – wyjaśnił organ. Zwrócił uwagę na to, że podatnik zaraz po wykupie samochodu z leasingu zakwalifikował go jako towar handlowy (do dalszej odprzedaży) i dlatego nie ujął w ewidencji środków trwałych.
Jeżeli sprzedaż samochodu wykupionego z leasingu jest z VAT, to od transakcji tej nie ma 2-proc. podatku od czynności cywilnoprawnych.
Dwa limity amortyzacyjne
Z punktu widzenia podatku dochodowego wykup samochodu z leasingu operacyjnego jest transakcją podatkowo odrębną od samego leasingu. To oznacza, że limit kosztowy 150 tys. zł (ewentualnie 225 tys. zł dla pojazdów elektrycznych bądź napędzanych wodorem) dotyczy wyłącznie opłat związanych z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu (tj. opłaty wstępnej i rat leasingowych). Nie obejmuje on opłaty końcowej związanej z wykupem samochodu osobowego z leasingu.
Jeżeli po wykupieniu samochodu z leasingu podatnik nadal wykorzystuje go w swojej działalności gospodarczej, to w sumie przysługują mu dwa limity kosztowe odnoszące się do kwoty 150 tys. zł (225 tys. zł):
– jeden na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT), który dotyczy opłat wynikających z umowy leasingu operacyjnego (tj. opłaty wstępnej i rat leasingowych);
– drugi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), dotyczący ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika już po wykupieniu samochodu z leasingu operacyjnego (przy jego obliczaniu należy uwzględnić wartość wykupu samochodu).
Potwierdził to dyrektor KIS w licznych interpretacjach, m.in. z 8 maja 2024 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.242.2024.2.MC), 2 maja 2024 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.218.2024.1.WS) i 1 grudnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.621.2023.1.AP).
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:
a) 225 tys. zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 875; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1006) oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy,
b) 150 tys. zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.
Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT) nie są kosztem uzyskania przychodów opłaty wynikające z leasingu operacyjnego samochodu osobowego – w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 tys. zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Przy czym w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym lub napędzanym wodorem kwota tego limitu wynosi 225 000 zł (art. 23 ust. 5e ustawy o PIT i art. 16 ust. 5e ustawy o CIT).
Z kolei z art. 23 ust. 5c ustawy o PIT (art. 16 ust. 5c ustawy o CIT) wynika, że w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego ograniczenie to stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.
Tak więc limit 150 tys. zł ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego. Natomiast „kwota opłaty końcowej, dotycząca ewentualnego wykupu samochodu osobowego po zakończeniu umowy leasingu, nie ma wpływu na wysokość opłat wynikających z zawartej umowy leasingu operacyjnego limitowanej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47a powołanej ustawy. Limit wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT będzie dotyczył (ewentualnego) wykupu samochodu osobowego na podstawie zawartej umowy leasingu, tj. w przypadku dokonywania późniejszych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast wynikające z umowy leasingu operacyjnego opłaty objęte będą odrębnym limitem, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy” – czytamy w interpretacjach dyrektora KIS.
Jednak w interpretacji z 25 stycznia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.551.2023.1.AS) dyrektor KIS zastrzegł, że „aby określona umowa leasingu mogła być uznana za podatkową umowę leasingu operacyjnego, to suma ustalonych w tej umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych”.
Dlatego organ zaznaczył, że jeżeli wyłączenie kwoty wykupu samochodu osobowego spowodowałoby, że suma netto określonych w umowie wartości byłaby niższa niż wartość początkowa przedmiotu leasingu (samochodu), to nie będzie można uznać tej umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego i zaliczać wynikających z niej opłat do kosztów podatkowych. W konsekwencji – wyjaśnił – cena wykupu samochodu osobowego z leasingu stanowi „opłatę wynikającą z umowy leasingu”, co oznacza, że ma ona wpływ na obliczenie proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.
Zatem do ustalenia proporcji 150 tys. zł względem wartości samochodu osobowego „należy brać pod uwagę całą wartość samochodu wynikającą z umowy leasingu. W niniejszej sprawie będzie to opłata wstępna, raty leasingowe (część kapitałowa) oraz kwota wykupu” – wskazał dyrektor KIS.
Natomiast część odsetkowa raty leasingowej w ogóle nie jest limitowana. Można ją zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodu, co fiskus potwierdził w licznych interpretacjach, m.in. we wspomnianej z 1 grudnia 2023 r.
Zgodnie z art. 23 ust. 5a ustawy o PIT (art. 16 ust. 5a ustawy o CIT) kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a tej ustawy (ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT), obejmuje także :
– VAT, który zgodnie z przepisami o tym podatku nie stanowi podatku naliczonego, oraz
– naliczony podatek w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT.
Z przepisu tego wynika, że wartość zarówno samochodu, jak i opłat wynikających z umowy leasingu operacyjnego dla potrzeb stosowania art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT powinna obejmować również VAT w takiej części, w jakiej zgodnie z przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty o zwrot różnicy podatku od towarów i usług.
Innymi słowy, po wykupieniu samochodu z leasingu operacyjnego i przyjęciu go do ewidencji środków trwałych, podatnik ustala jako wartość początkową (dla celów amortyzacji) wartość netto wykupu powiększoną o 50 proc. VAT (jeżeli nie odliczył tej części podatku wskutek zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT) oraz ewentualne inne koszty związane z nabyciem.
Wobec tego – jak podsumował dyrektor KIS we wspomnianej interpretacji z 2 maja 2024 r. – przy ustaleniu wartości pojazdu dla celów podatkowych należy uwzględnić wartość pojazdu wynikającą z umowy leasingu (opłata wstępna, raty kapitałowe oraz kwota wykupu). Przy czym – jak podkreślił organ – wartość samochodu osobowego „powinna odzwierciedlać jego wartość rynkową. Jeżeli w umowie określono wartość samochodu, która znacznie odbiega od wartości rynkowej, działanie takie może zostać poczytane jako obejście prawa podatkowego”.
Powstaje pytanie, w jakiej części podatnik będzie następnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne. Czy musi brać pod uwagę limity kosztowe wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 4 lit. b i art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT?
W interpretacji z 16 maja 2024 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.260.2024.1.KP) dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, że po wykupieniu samochodu osobowego z leasingu operacyjnego i przyjęciu go do środków trwałych podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne, dokonywane według zasad określonych w art. 22a–22o ustawy o PIT w następujący sposób:
a) jeżeli wartość początkowa samochodu ustalona w powyższy sposób nie przekroczy 150 tys. zł, to podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w całości;
b) jeżeli wartość początkowa samochodu ustalona w powyższy sposób przekroczy 150 tys. zł, to podatnik nie będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę 150 tys. zł.
Dyrektor KIS potwierdził zarazem, że po wykupie samochodu z leasingu operacyjnego i przyjęciu go do środków trwałych podatnik będzie musiał stosować stawkę podstawową (20 proc.) wynikającą z załącznika nr 1 do ustawy o PIT. Nie będzie mógł ustalić indywidualnej stawki (na podstawie art. 22j ust. 1 ustawy o PIT), bo taka możliwość dotyczy używanych środków trwałych, a zgodnie z art. 22j ust. 2 środki trwałe uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były one wykorzystywane przez inny podmiot co najmniej przez sześć miesięcy. Były leasingobiorca nie zdoła tego wykazać, jeżeli wcześniej sam wykorzystywał dany samochód – na podstawie umowy leasingu.
Tego samego zdania w wyroku z 1 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Ol 561/22, nieprawomocny) był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który rozpatrywał analogiczny problem na gruncie ustawy o CIT. „Sam fakt wykorzystywania środka trwałego przez podatnika przed zakupem wyklucza uznanie środka trwałego za używany, bez względu na to, czy (…) był [on – red.] równocześnie wykorzystywany przez inny podmiot (najemcę)” – stwierdził sąd. W konsekwencji – jak orzekł – spółka nie może indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjnej na podstawie art. 16j ust. 1 ustawy o CIT.
Lepiej odczekać
Chcąc sprzedać samochód osobowy wykupiony z leasingu, nawet na cele prywatne, najlepiej jednak odczekać sześć lat. Jeżeli bowiem po wykupieniu auta z leasingu podatnik sprzeda je przed upływem sześciu lat, to musi zapłacić podatek dochodowy, tak jakby zbył auto w ramach działalności gospodarczej. Do tego czasu samochód jest bowiem traktowany jak majątek firmowy, a podatek od dochodu z jego sprzedaży płaci się od wartości rynkowej pojazdu (cena sprzedaży auta), a nie od ceny wykupu z leasingu.
Sześcioletni okres, który należy odczekać (żeby nie zapłacić podatku od dochodu ze sprzedaży), liczy się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym samochód został wycofany z działalności gospodarczej (wykupiony z leasingu na cele prywatne). Wynika to z obowiązujących od 2022 r. art. 10 ust. 2 pkt 4 i art. 14 ust. 2 pkt 19 ustawy o PIT. Mają one zastosowanie także do składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu operacyjnego – potwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 20 lipca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.535.2022.2.MJ).
Przy czym przepisy te stosujemy do składników majątku nabytych po 31 grudnia 2021 r. – wynika z art. 51 ustawy nowelizującej (ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 2105; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1414).
Przed 2022 r. obowiązek podatkowy powstawał tylko wtedy, gdy auto wykupione na cele prywatne było sprzedane przed upływem sześciu miesięcy, czyli zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, która obecnie nie dotyczy samochodów wykupionych z leasingu.
Jeżeli podatnik jest opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, to od przychodu ze zbycia samochodu płaci 3-proc. ryczałt, niezależnie od tego, według jakiej stawki rozlicza się z fiskusem z przychodów ze swojej podstawowej działalności. Ma tu zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 776; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 863; dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym). Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji z 6 lutego 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.837.2023.2.KD).
Wyjaśnił, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie zawiera szczególnych regulacji, które odnosiłyby się do sprzedaży samochodu wykupionego z leasingu. Nie wprowadza odrębnej stawki ryczałtu dla takiej transakcji. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e tej ustawy ryczałt wynosi 3 proc. przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5–10 i 19–21 ustawy o PIT. A w świetle art. 14 ust. 2 pkt 19 ustawy o PIT „przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników będących rzeczami ruchomymi, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, na podstawie umowy, o której mowa w art. 23b ust. 1, przy czym przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio”.
„Zatem, co do zasady w sytuacji zbycia samochodu osobowego wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, na podstawie umowy, o której mowa w art. 23b ust. 1 ustawy o PIT, zastosowanie znajdzie stawka 3 proc.” – podsumował organ.
Jest to korzystna informacja dla podatników, którzy są opodatkowani według zasad ogólnych PIT (skala podatkowa) lub według liniowej stawki 19 proc. Mogą oni odczekać ze sprzedażą samochodu do następnego roku, gdy uzyskają prawo do zmiany formy opodatkowania – na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
Składka zdrowotna
Sprzedaż samochodu w ramach działalności gospodarczej (także przed upływem sześciu lat od wykupu na cele prywatne) wiąże się ponadto z obowiązkiem zapłaty składki zdrowotnej od dochodu ze zbycia. Na razie, mimo obietnic wyborczych, nic się w tym zakresie nie zmieniło.
Obowiązek wynika z art. 81 ust. 2 i ust. 2c pkt 5 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 146; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 858). Przepisy te stanowią, że przy ustalaniu dochodu dla celów tej składki należy co do zasady stosować regulacje podatkowe dotyczące sprzedaży środków trwałych, zawarte w art. 24 ust. 1–2b ustawy o PIT.
De facto oznacza to powiększenie dochodu ze zbycia o odpisy amortyzacyjne, które podatnik zaliczył już wcześniej do kosztów uzyskania przychodu. Co oznacza, że kosztem przy zbyciu środka trwałego (w tym przy obliczaniu dochodu dla celów składki zdrowotnej) jest tylko niezamortyzowana jego wartość początkowa.
Oczywiście jeżeli przedsiębiorca korzystał z samochodu na podstawie leasingu operacyjnego, to w tym czasie w ogóle nie amortyzował tego pojazdu, bo przy takiej umowie odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący (firma leasingowa), a nie korzystający (leasingobiorca).
Na marginesie warto przypomnieć, że odrębne reguły przewidziano dla samochodów amortyzowanych przez przedsiębiorcę (sprzedającego) przed 1 stycznia 2022 r. W takiej sytuacji dochód ze zbycia nie jest powiększany o odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 2022 r. – patrz: art. 35 ustawy z 9 lutego 2022 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 807; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561).
Nieodpłatne przeniesienie do majątku wspólników
Jeżeli po wykupie samochodu z leasingu przez spółkę będącą podatnikiem CIT dojdzie do nieodpłatnego przesunięcia tego pojazdu z majątku spółki do majątku wspólników do ich prywatnych celów, to spółka nie uzyskuje z tego tytułu przychodu podatkowego – potwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 10 czerwca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.159.2024.3.KW). Jako argumenty przemawiające za brakiem przychodu po stronie spółki wymienił to, że w takiej sytuacji:
– spółka nie zbywa samochodu odpłatnie, a więc nie otrzymuje pieniędzy, wartości pieniężnych ani różnic kursowych (nie powstaje u niej przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT), nie ma tu też zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3b w zw. z art. 14 ust. 1–3 ustawy o CIT;
– samochód zostaje przesunięty z majątku spółki do majątku prywatnego wspólników na podstawie uchwały wspólników zawartej z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;
– wycofanie nie stanowi wypłaty dywidendy, darowizny, zmniejszenia wkładu wspólników w spółce (a zatem nie ma tu zastosowania art. 14a ustawy o CIT).
Występując o tę interpretację, wspólnicy tłumaczyli, że ich celem jest wycofanie składnika majątkowego, który nie będzie już dłużej służył prowadzeniu działalności gospodarczej. Utrzymywanie go w spółce nie ma sensu, skoro auto ma służyć jedynie celom osobistym wspólników i członków ich rodziny. Natomiast zatrzymanie go w majątku spółki prowadziłoby do zbędnych komplikacji związanych z rozpoznawaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodu przez wspólników i członków ich rodziny.
Skutki podatkowe mogą się natomiast pojawić po stronie samych wspólników spółki będącej podatnikiem CIT. W interpretacji z 10 czerwca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.308.2024.4.AK) dyrektor KIS stwierdził, że w takiej sytuacji powstaje przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Uzasadnił to tym, że wyliczenie w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT ma tylko charakter przykładowy, a pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć „wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki”.
Jeżeli zatem wycofanie samochodu ze spółki i przekazanie go wspólnikom do ich majątku prywatnego nie będzie stanowiło wypłaty dywidendy, darowizny ani zmniejszenia wkładu w spółce, to – jak wyjaśnił dyrektor KIS – dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. A dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, nawet jeżeli nie powstaje wskutek umorzenia udziałów (akcji) lub zmniejszenia ich wartości, też jest dochodem podatkowym – na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT.
W związku z tym wspólnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (przychody z udziału w zyskach osób prawnych), a spółka jako płatnik będzie musiała pobrać zryczałtowany 19-proc. podatek dochodowy z tytułu obniżenia udziału kapitałowego zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT – podsumował dyrektor KIS.
W innej interpretacji – z 5 kwietnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.78.2024.1.AA) ‒ odniósł się do skutków w VAT takiego przesunięcia. W tym wypadku chodziło o wycofanie wykupionego samochodu z majątku spółki i przekazanie go jednemu ze wspólników jako wypłaty zysku w formie niepieniężnej. Dyrektor KIS potwierdził, że przekazanie to nie jest opodatkowane VAT, skoro:
– po wykupie tego samochodu spółka nie wykorzystywała go w działalności gospodarczej, ponieważ już na moment wykupu pojazd ten został wycofany z majątku spółki i przekazany wspólnikowi (jako wypłata zysku w formie rzeczowej), który będzie następnie wykorzystywał go na cele osobiste niezwiązane z działalnością gospodarczą (a zatem przekazanie nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi VAT);
– spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z wykupem samochodu (mimo że otrzymała wystawioną na siebie fakturę wykupową), bo wykup był związany z przekazaniem pojazdu na cele prywatne wspólnika.
W interpretacjach z 14 czerwca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4015.228.2021.6.ASZ) i z 29 grudnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-2.4015.137.2022.2.DR) dyrektor KIS wyjaśnił, że skoro nieodpłatne przeniesienie udziałów w prawie własności nieruchomości na rzecz wspólników „będzie umową nienazwaną, przenoszącą prawo własności w następstwie wykonania uchwały wspólników o przekazaniu opisywanej nieruchomości do majątku prywatnego wspólników i nie przybierze postaci umowy darowizny, a także nie będzie umową nieodpłatnego zniesienia współwłasności, to z tytułu dokonania tej czynności nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn”.
Leasing zwrotny
Jeżeli na podstawie umowy sprzedaży podatnik (np. firma leasingowa) kupuje od kontrahenta przedmiot leasingu (za cenę sprzedaży netto powiększoną o kwotę VAT), a następnie zwrotnie oddaje ten przedmiot do odpłatnego używania kontrahentowi w zamian za wynagrodzenie w formie opłat leasingowych, to mamy do czynienia z leasingiem zwrotnym.
Na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:
– sprzedaży określonych składników majątkowych (np. samochodu osobowego),
– leasingu, w której finansujący oddaje przedmiot umowy (np. samochód osobowy) w użytkowanie i korzystającemu na określonych w umowie zasadach.
Zatem sprzedaż samochodu przez kontrahenta na rzecz podatnika, a następnie oddanie tego samochodu kontrahentowi w leasing, powinny być uznane za dwie odrębne, niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a więc w przypadku umowy leasingu:
– operacyjnego – za dostawę towarów (sprzedaż samochodu przez kontrahenta) i świadczenie usług (leasing samochodu na rzecz kontrahenta),
– finansowego za dwie niezależne dostawy towarów (sprzedaż samochodu przez kontrahenta, a następnie oddanie tego auta kontrahentowi w leasing).
Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacjach z: 14 stycznia 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.804.2021.1.HW), 9 maja 2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.143.2024.1.IK) i 27 czerwca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.207.2024.1.MKA).
Zgodził się w nich zarazem, że podatnik, który kupi samochód od kontrahenta, by następnie oddać mu to auto w leasing, ma prawo odliczyć VAT wynikający z faktury wystawionej przez kontrahenta, dokumentującej dostawę auta (docelowo – przedmiotu leasingu). W takiej sytuacji zakup samochodu przez czynnego podatnika VAT od kontrahenta (będącego również czynnym podatnikiem VAT) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT:
– dostawie towarów (gdy auto zostanie następnie oddane do używania na podstawie umowy leasingu finansowego) lub
– świadczeniu usług (gdy auto zostanie następnie oddane do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego).
Cesja umowy
Odrębną sytuacją jest brak wykupu samochodu z leasingu, a zamiast tego tylko przeniesienie na inny podmiot praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu, czyli cesja. Reguluje ją art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061). Zgodnie z tym przepisem wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przedmiotem przelewu jest zatem prawo majątkowe – wierzytelność, a wskutek cesji dotychczasowy wierzyciel umożliwia innemu podmiotowi wstąpienie w prawa i obowiązki określone w umowie cesji. Dzięki temu ten inny podmiot (osoba trzecia) nabywa prawa i obowiązki cedenta wynikające z umowy leasingu, a w zamian zobowiązuje się zapłacić odstępne, czyli wynagrodzenie.
Cesja praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego jest uważana za świadczenie usług za wynagrodzeniem (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) przez dokonującego cesji na rzecz podmiotu wchodzącego w jego miejsce.
Inaczej jest w przypadku cesji leasingu finansowego, bo wówczas dochodzi do przeniesienia na inny podmiot władztwa (ekonomicznego) nad rzeczą. A to oznacza już odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 17 listopada 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.607.2023.3.IK).
Podkreślił, że nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Zatem mimo że w świetle prawa cywilnego właścicielem towaru i jego dysponentem podczas trwania umowy leasingu jest ciągle finansujący (leasingodawca), to cesja praw i obowiązków z tej umowy jest już dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Może się zdarzyć, że wskutek tej transakcji cedent, który dotychczas korzystał ze zwolnienia podmiotowego z VAT (na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), przekroczy limit rocznej sprzedaży uprawniający do zwolnienia z podatku (200 tys. zł). To oznacza, że traci on prawo do zwolnienia, a czynność, w związku z którą przekroczona została wartość sprzedaży 200 tys. zł, oraz każda następna czynność są już opodatkowane – wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 9 lipca 2024 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.299.2024.2.AK). Tym samym cedent musi wystawić fakturę za odstępne z właściwą stawką VAT.
Pozostaje jeszcze kwestia ewentualnej korekty podatku naliczonego. We wspomnianej interpretacji z 17 listopada 2023 r. dyrektor KIS wyjaśnił, że jeżeli pojazd był i jest wykorzystywany przez cedenta wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, to cesja umowy leasingu nie zmienia przeznaczenia – na czynność zwolnioną z VAT lub niepodlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji nie powoduje obowiązku skorygowania podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1‒8 ustawy – potwierdził dyrektor KIS.
Wartość odstępnego jest dla cedenta przychodem z działalności gospodarczej. Jeżeli cedent jest ryczałtowcem, to – według dyrektora KIS – umowa cesji leasingu powinna być opodatkowana według takiej stawki ryczałtu, jaka jest właściwa dla działalności głównej cedenta. W interpretacjach z 17 czerwca 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.428.2024.1.KD oraz 0113-KDIPT2-1.4011.415.2024.1.HJ) dyrektor KIS nie zgodził się, że w takiej sytuacji ma zastosowanie stawka ryczałtu w wysokości:
– 3 proc. (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), bo w tym wypadku cedent nie sprzedaje swojego składnika majątku, a tylko przenosi swoje prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu;
– 8,5 proc. (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), bo stawka ta jest właściwa dla przychodów z działalności usługowej, a zdaniem dyrektora KIS cesja umowy leasingu nie mieści się w definicji działalności usługowej, zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku; zgodnie z tym przepisem „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU).
Jeśli natomiast cedent płaci podatek na zasadach ogólnych lub według liniowej stawki PIT, to należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria właściwe dla leasingu:
– operacyjnego, czyli wynikające z art. 23b ust. 1 ustawy o PIT (art. 17b ust. 1 ustawy o CIT);
– finansowego, czyli wynikające z art. 23f ust. 1 ustawy o PIT (art. 17f ust. 1 ustawy o CIT).
Zgodnie z art. 23a pkt 2 ustawy o PIT (art. 17a pkt 2 ustawy o CIT) „w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie”. Przepis ten – jak wyjaśnił minister finansów w interpretacji ogólnej z 15 lutego 2021 r. (sygn. DD6.8202.4.2020) – ma umożliwiać cesję umowy leasingu w taki sposób, aby nie było konieczności ponownej analizy, czy spełnione są warunki umowy leasingu podatkowego: operacyjnego lub finansowego.
To oznacza, że „jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie”, to można przenieść wynikające z umowy leasingu prawa i obowiązki na inny podmiot bez obawy o przerwanie ciągłości umowy i konieczność korygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów (w postaci odpisów amortyzujących) przez finansującego. ©℗
Różnice pod względem podatkowym
Leasing finansowy
W praktyce umowa ta oznacza, że korzystający (leasingobiorca):
• staje się posiadaczem samochodu osobowego w zamian za zapłacenie leasingodawcy opłaty wstępnej i comiesięcznych rat leasingowych przez czas trwania umowy;
• dokonuje opisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego (zaliczając je do kosztów uzyskania przychodu w części ustalonej od wartości samochodu nieprzewyższającej co do zasady 150 tys. zł – piszemy o tym dalej).
Dlatego dla celów podatku dochodowego umowa jest uznawana za leasing finansowy, jeżeli spełnia warunki przewidziane w art. 23f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 863; dalej: ustawa o PIT) i analogicznie w art. 17f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 854; dalej: ustawa o CIT), czyli:
• jest zawarta na czas określony,
• suma ustalonych w niej opłat (pomniejszona o należny VAT) odpowiada co najmniej wartości początkowej leasingowanego składnika majątkowego (przedmiotu umowy), dzięki czemu po zakończeniu trwania umowy lub wpłaty ostatniej umówionej raty korzystającemu przysługuje prawo do nabycia przedmiotu leasingu,
• zawiera postanowienie, zgodnie z którym w okresie jej trwania odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
Przy tego rodzaju umowie rata leasingowa jest dzielona na dwie części:
• kapitałową, która stanowi spłatę wartości początkowej samochodu (przedmiotu umowy leasingu) i przez to nie jest kosztem uzyskania przychodu; są nim opisy amortyzacyjne, których dokonuje korzystający,
• odsetkową, która jest traktowana jako koszt uzyskania przychodów.
Dla celów VAT leasing finansowy jest rozumiany jako dostawa towarów. To oznacza, że korzystający (leasingobiorca) musi rozliczyć VAT jednorazowo, w momencie wydania mu samochodu do korzystania. Nalicza go od ceny nabycia, czyli sumy rat leasingowych.
Leasingobiorca zachowuje prawo do odliczenia VAT (oczywiście jeśli jest czynnym podatnikiem VAT, a przedmiot leasingu wykorzystuje do czynności podlegających opodatkowaniu). Wysokość odliczenia (100 proc. czy 50 proc.) zależy od sposobu korzystania z samochodu (czy jest on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, czy w sposób mieszany, a więc również do celów prywatnych).
Leasing operacyjny
W leasingu operacyjnym samochód pozostaje własnością finansującego (leasingodawcy) przez cały okres trwania umowy. Leasingodawca ma więc pojazd w swojej ewidencji środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od jego wartości.
Umowa ta oznacza dla korzystającego (leasingobiorcy) prawo do korzystania z przedmiotu umowy (samochodu) w zamian za płacenie comiesięcznych rat leasingowych.
Zgodnie z art. 17b ustawy o CIT (art. 23b ustawy o PIT):
• umowa leasingu operacyjnego powinna być zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji samochodu,
• suma ustalonych opłat powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej samochodu.
Umowę leasingu operacyjnego traktuje się dla celów VAT jako świadczenie usług (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT), ponieważ korzystający nie zyskuje w ramach tej umowy prawa do rozporządzania towarem (samochodem) jak właściciel.
Ustawa o VAT traktuje usługę leasingu jako transakcję opodatkowaną i wyłącza możliwość zastosowania w tym wypadku zwolnienia przedmiotowego (art. 43 ust. 15 ustawy o VAT). To oznacza, że całość należności z tytułu tej umowy jest opodatkowana, tj. wartość zarówno kapitału, jak i odsetek.
Korzystający opłaca VAT w comiesięcznej racie leasingowej, zachowując prawo do odliczenia tego podatku (jeśli jest czynnym podatnikiem VAT). Wysokość odliczenia (100 proc. czy 50 proc.) zależy od sposobu korzystania z samochodu (czy jest on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, czy w sposób mieszany, a więc również do celów prywatnych). Dotyczy to również części odsetkowej raty leasingowej samochodu osobowego przeznaczonego do celów mieszanych – wyjaśnił dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 5 kwietnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.97.2024.2.MC). ©℗
https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/9566724,samochod-osobowy-wykup-z-leasingu-i-co-dalej-skutki-podatkowe.html
5. Utworzenie PGK odsuwa w czasie zapłatę podatku minimalnego
Agnieszka Pokojska | wczoraj, 02:00
Po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (PGK) powstaje nowy podatnik, który przez trzy lata korzysta ze zwolnienia z podatku minimalnego – potwierdził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.
To dobra wiadomość, bo na razie Ministerstwo Finansów nie planuje ani uchylenia, ani zmiany art. 24ca ustawy o CIT dotyczącego minimalnego podatku dochodowego. Pisaliśmy o tym w artykule „MF na razie nie planuje uchylenia minimalnego CIT” (DGP nr 153/2024). Przypomnijmy, że po raz pierwszy firmy będą musiały zapłacić polski minimalny podatek dochodowy do końca marca 2025 r., rozliczając się z CIT za 2024 r.
Okazuje się jednak, że jest sposób, by odsunąć to w czasie – wystarczy utworzyć podatkową grupę kapitałową.
Spytała o to PGK, w skład której wchodzą dwie spółki z o.o. i dwie spółki akcyjne. Pierwszym rokiem podatkowym tej grupy jest okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2024 r.
PGK chciała się więc upewnić, że w pierwszych trzech latach podatkowych nie będzie musiała stosować przepisów o podatku minimalnym ze względu na wyłączenie zawarte w art. 24ca ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się do podatników „w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w kolejno następujących po sobie dwóch latach podatkowych, następujących bezpośrednio po tym roku podatkowym”.
Podatkowa grupa kapitałowa ma status podatnika, jeśli tylko spełnia określone wymogi (art. 1a ust. 2 ustawy o CIT). To oznacza, że wraz z utworzeniem PGK powstaje nowy podatnik, a ten nie musi stosować przepisów o minimalnym podatku dochodowym przez trzy pierwsze lata podatkowe. Dyrektor KIS to potwierdził i odstąpił od uzasadnienia. ©℗
OPINIA
Nie dla wszystkich to korzystne rozwiązanie
Bartosz Mazur, doradca podatkowy i partner w Gekko Taxens
Należy się zgodzić z dyrektorem KIS, że nowy podatnik, jakim jest PGK, nie stosuje przepisów o podatku minimalnym przez trzy lata. Dopiero po tym czasie trzeba będzie go uiścić. Nie zawsze jednak utworzenie PGK będzie korzystne dla wszystkich spółek z grupy. Bywa, że przed utworzeniem grupy jakaś spółka jest wyłączona z podatku minimalnego, bo np. podpisała z fiskusem umowę o współpracę (art. 24ca ust. 14 pkt 11 ustawy o CIT). Jeżeli spółka ta przystąpi do PGK, to po trzech latach grupa będzie musiała zapłacić minimalny podatek dochodowy również za tę firmę, ponieważ zapłaci go od przychodów (ich określonej części) wszystkich członków. Gdyby natomiast spółka nie weszła do PGK, to nadal byłaby z minimalnego podatku wyłączona.
Podstawa prawna
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 17 lipca 2024 r., sygn.0111-KDIB1-2.4010.278.2024.1.AW
https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/9567891,utworzenie-pgk-odsuwa-w-czasie-zaplate-podatku-minimalnego.html
Rzeczpospolita
1. Wybór rozliczenia przesądził o limicie
08 sierpnia 2024 | Prawo co dnia | Aleksandra Tarka
Jeśli małżonkowie oświadczają, że przychód z najmu opodatkowuje jeden z nich, to tylko on jest podatnikiem.
W środę Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) oddalił skargę kasacyjną dotyczącą rozliczenia najmu przez małżonków. Nie odpowiedział jednak na pytanie, czy przed zmianą przepisów w 2023 r. limit, od którego zależy wyższa stawka ryczałtu, miał zastosowanie do obojga małżonków, czy liczył się osobno dla każdego.
A o to właśnie przez większość czasu toczył podatnik bój z fiskusem. Mężczyzna we wniosku o interpretację wyjaśnił, że wraz z żoną wynajmuje nieruchomości. Był to wspólny prywatny majątek obojga. Od 2017 r. zyski z najmu ryczałtem będzie rozliczał tylko mąż. Podatnik wskazał, że gdy złożył zeznanie podatkowe za 2019 r., został wezwany przez fiskusa do dopłaty podatku. Okazało się bowiem, że przychody z najmu przekroczyły 100 tys. zł. A w takiej sytuacji od kwoty powyżej tego limitu obowiązuje już nie stawka 8,5 proc., ale 12,5 proc.
Podatnik zaczął się jednak zastanawiać, czy rzeczywiście musi dopłacać. Zapytał, czy nie powinno być jednak tak, że każdemu z małżonków, połączonych wspólnością ustawową, przysługuje osobny limit 100 tys. zł przychodu?
Fiskus uznał, że nie. Przypomniał, że ryczałt od najmu wynosi 8,5 proc. przychodów do 100 tys. zł i 12,5 proc. od nadwyżki ponad tę kwotę. Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym PIT, gdy przychody z najmu osiągają małżonkowie, to limit przychodów dotyczy łącznie obojga.
Tak samo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Inaczej do sprawy podszedł NSA, ale racji podatnikowi też nie przyznał. Przypomniał, że jeśli chodzi o opodatkowanie małżonków, to ustawodawca co do zasady w PIT traktuje ich jako odrębnych podatników. I to niezależnie od łączącego ich ustroju majątkowego. Wyjątkiem jest tzw. wspólne rozliczenie małżeńskie.
Jednak, jak zauważyła sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, w zryczałtowanym PIT nie ma możliwości wspólnego opodatko- wania małżonków. Ustawodawca przewidział jedynie, że małżonkowie, wybierając ryczałt, mogą oświadczyć, iż tylko jeden z nich będzie opodatkowany od całości przychodów.
I tak stało się w spornej sprawie. A skoro małżonkowie złożyli takie oświadczenie, to podatnikiem ryczałtu jest tylko ten małżonek, który został wskazany w oświadczeniu. W konsekwencji w sprawie w ogóle nie miał zastosowania przepis o łącznym limicie małżonków.
Zdaniem NSA można się zastanawiać, dlaczego ustawodawca podniósł od 2023 r. limit małżeński przy najmie do 200 tys. zł. Może chodziło o zachowanie większej równości, ale tego lepiej zbadać nie mógł. Wyrok jest prawomocny.
Sygnatura akt: II FSK 1433/21
https://archiwum.rp.pl/artykul/1520210-Wybor-rozliczenia-przesadzil-o-limicie.html
2. Połączenia bezemisyjne spółek sióstr jest neutralne podatkowo
12 sierpnia 2024 | Podatki i rachunkowość | Łukasz Kupryjańczyk
W przypadku połączenia spółek sióstr, w którym nie dochodzi do wydania udziałów lub akcji na rzecz wspólnika lub wspólników spółek łączonych, nie powstaje przychód do opodatkowania.
10 lipca br., ku radości wielu podatników i praktyków, pojawił się bardzo ważny, pozytywny wyrok w sprawie neutralności podatkowej połączenia bezemisyjnego spółek sióstr. Chodzi w nim o połączenie, przeprowadzone w trybie uproszczonym, w którym nie dochodzi do wydania udziałów lub akcji na rzecz wspólnika lub wspólników spółek łączonych. Orzeczenie jest szeroko popierane, ponieważ jest spójne z regulacjami unijnymi i istotą neutralności działań reorganizacyjnych.
Problem braku neutralności podatkowej połączeń pojawił się pod koniec zeszłego roku, kiedy wydano pierwsze negatywne interpretacje podatkowe dla określonych połączeń, w których nie dochodzi do emisji udziałów lub akcji. Problem ten wziął się z braku dostosowania przepisów podatkowych do zmian w prawie handlowym. Przypomnijmy, że na skutek nowelizacji kodeksu spółek handlowych, która weszła w życie 15 września 2023 r., wymieniono nowe sytuacje, w których możliwe jest zastosowanie uproszczonej procedury łączenia spółek. Jednym z ułatwień było zniesienie obowiązku emisji udziałów lub akcji przez spółkę przejmującą dla szerszej gamy połączeń. Wcześniej było to możliwe tylko w przypadku połączeń spółki matki ze spółką córką. Obecnie możliwe jest połączenie spółek bez przyznawania udziałów lub akcji spółki przejmującej wspólnikom spółki przejmowanej w sytuacjach kiedy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje łączących się spółek lub gdy wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w takich samych proporcjach we wszystkich łączących się spółkach. Zmiana oznaczała duże administracyjne usprawnienie dla wielu reorganizacji, w których nie dochodzi do zmian w kontroli.
Niestety pomimo tych zmian wprowadzonych w kodeksie spółek handlowych przepisy podatkowe pozostały takie same, a ich interpretacja przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej doprowadziła do wydawania tzw. negatywów. Sprowadzały się one do tego, że w przypadku połączenia bezemisyjnego, np. spółek sióstr, organy domagały się opodatkowania na poziomie spółki przejmującej wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia. To ta wartość w takich sytuacjach w całości stanowi bowiem podstawę opodatkowania (tzn. nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT).
W tym tonie organy wypowiedziały się np. w interpretacjach z 21 grudnia 2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.680.2023.1.AW), z 3 kwietnia 2024 r. (0111-KDIB2-1.4010.62.2024.1.KK) czy też z 19 kwietnia 2024 r. (0114-KDIP2-1.4010.73.2024.2.JF). Pierwsza tych z interpretacji doczekała się nawet swojego potwierdzenia przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 czerwca 2024 r. (SA/Wr 104/24). Sąd stwierdził, że wykładnia przepisów dokonana przez fiskusa jest prawidłowa i nie można się w niej doszukiwać błędów, a opodatkowanie transakcji połączenia wynika i może wynikać z faktu, iż nie dochodzi w niej do wydania udziałów. Sąd nie odniósł się do sensu takiego uregulowania i dokonał relatywnie prostej wykładni literalnej. W myśl tej wykładni przychodem jest nadwyżka wartości rynkowej ponad wartość emisyjną, a skoro tej drugiej nie było (ze względu na niewydanie udziałów), to całość wartości rynkowej przejętego majątku podlega opodatkowaniu.
Na szczęście inny pogląd wygłosił ostatnio WSA w Warszawie w wyroku z 10 lipca 2024 r. (III SA/Wa 947/24). Również i tutaj sąd oparł się na wykładni literalnej, niemniej czytając przepis w trochę inny sposób. Parafrazując wywiódł, że skoro w analizowanym połączeniu nie doszło do wydania udziałów, to przepis o nadwyżce w ogóle nie ma zastosowania. Sąd nawiązał do przepisu również od strony funkcjonalnej, odnosząc się do przyrostu wartości jako elementu, który powinien wystąpić, aby można było w ogóle mówić o opodatkowaniu. Skoro taki przyrost w omawianym połączeniu nie występuje (ten sam udziałowiec), to nie ma w nim miejsca na opodatkowanie. Co ciekawe, w wyroku sąd nie przychylił się do argumentacji strony odnoszącej się do regulacji zawartych w dyrektywie Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. i zasadzie niedyskryminacji względem połączeń transgranicznych. Można z tym polemizować, ale na szczęście wykładnia literalna była dla tego konkretnego podatnika wystarczająca.
Podstawa prawna:
∑ art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)
Zdaniem autora
Łukasz Kupryjańczyk, doradca podatkowy, wspólnik Thedy & Partners
Niewątpliwie temat opodatkowania uproszczonych połączeń lub jego braku znajdzie swoje rozstrzygnięcie w NSA i należy trzymać kciuki, aby było ono zgodne z omówionym w artykule wyrokiem WSA w warszawie. Taka interpretacja jest bowiem zgodna z sensem neutralności połączeń oraz celowościowo brakiem krystalizowania się jakichkolwiek wartości do opodatkowania w tego typu transakcjach. Być może te przypadki będą również asumptem do doprecyzowania przepisów, dzięki czemu w przyszłości podatnicy unikną kontrowersji.
https://archiwum.rp.pl/artykul/1520290-Polaczenia-bezemisyjne-spolek-siostr-jest-neutralne-podatkowo.html
3. Inwestycja w fundusze kapitałowe – nowe zasady opodatkowania PIT
12 sierpnia 2024 | Podatki i rachunkowość | Adam Tomaszewski
Inwestor będzie musiał sam rozliczyć w PIT-38 podatek od dochodu uzyskanego w 2024 r. z inwestycji środków w fundusze kapitałowe. Nie dotyczy to świadczeń, które nie wynikają ze zbycia czy unicestwienia tytułów uczestnictwa.
Od 1 stycznia 2024 r. obowiązuje odmienna od dotychczasowej formuła rozliczania przychodów z funduszy kapitałowych. Jeśli chodzi o krajowe fundusze kapitałowe, to do tej pory cały ciężar rozliczenia PIT spoczywał na funduszu (jako płatniku tego podatku). Z kolei obowiązek rozliczenia dochodów z funduszy zagranicznych ciążył na podatniku i to się nie zmieniło. Obecnie zasady rozliczenia PIT świadczeń wypłacanych przez fundusze krajowe i zagraniczne są zbliżone do obowiązujących w przypadku dochodu z inwestycji w akcje.
Dwa sposoby opodatkowania
Do końca 2023 r. dochody wypłacane z krajowych funduszy kapitałowych podlegały 19-proc. zryczałtowanemu PIT, który był pobierany przez płatnika na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. Jeżeli wartość odkupowanych lub umarzanych tytułów uczestnictwa była wyższa od wydatków na ich zakup, to występował dochód. Kosztem podatkowym uwzględnianym przez płatnika pobierającego podatek była więc wartość wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wyjątek stanowiła sytuacja, gdy dochodziło do zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami. W takim przypadku nie powstawał przychód, co oznaczało brak rozpoznania wydatku na nabycie jednostek uczestnictwa jako kosztu uzyskania przychodu.
W celu określenia odmiennych zasad opodatkowania dochody z funduszy kapitałowych – uzyskane od 1 stycznia 2024 r. – zostały podzielone na dwie grupy:
1) dochody (przychody) ze świadczeń otrzymanych z dochodów funduszu kapitałowego, jeżeli statut funduszu przewiduje ich wypłatę uczestnikom bez umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa – nadal opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT (19-proc. stawką PIT, jednak już bez pomniejszania o koszty uzyskania),
2) dochody z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych – opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT (z wyjątkiem przypadku, gdy zostały osiągnięte w wykonaniu działalności gospodarczej – art. 30b ust. 4 ustawy o PIT); nie zmienia to dotychczasowej stawki PIT dla tego typu dochodów – w myśl art. 30b ust. 1 ustawy o PIT wynosi ona 19 proc. uzyskanego dochodu.
Wskazana 19-proc. stawka dotyczy również dochodów z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w zagranicznych funduszach kapitałowych. Standardowe umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, przewidują opodatkowanie takich dochodów tylko w kraju miejsca zamieszkania lub siedziby przenoszącego własność (odpowiednie stosowanie tych umów są nakazane przez art. 30b ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o PIT).
Przykład
W myśl art. 13 ust. 5 umowy między Polską a Niemcami zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach poprzednich podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Inne przepisy tej umowy nie wskazują na odmienne opodatkowanie ww. przychodów z funduszy kapitałowych. Oznacza to, że podlegają one opodatkowaniu wyłącznie w Polsce i ma do nich zastosowanie stawka 19 proc.
Danina solidarnościowa
Niekorzystną dla podatników konsekwencją wprowadzonej zmiany zasad opodatkowania PIT jest to, że dochody uzyskiwane w ramach funduszy kapitałowych, a opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, wliczają się do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Odwołanie w regulującym zasady ustalania tej daniny art. 30h ust. 2 ustawy o PIT do przychodów wymienionych m.in. w art. 30b powoduje, że dochody z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią od 1 stycznia 2024 r. podstawę obliczenia tej daniny.
Natomiast świadczenia otrzymane z dochodów funduszu kapitałowego, jeżeli statut przewiduje ich wypłaty uczestnikom bez umarzania, odkupywania etc. tytułów uczestnictwa w takim funduszu, podlegające 19-proc. zryczałtowanemu PIT na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT (pobieranemu przez płatnika), nadal nie podlegają wliczeniu do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej (jako niewymienione w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT).
Możliwość odliczenia strat
Ciężar opodatkowania PIT został nieco złagodzony dzięki możliwości pomniejszenia uzyskanego dochodu, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, o straty poniesione z inwestycji w inne fundusze. Dotychczas dochód z odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa skutkował obowiązkiem zapłaty PIT również wtedy, gdy w związku z innym funduszem podatnik poniósł stratę, w tym także, jeżeli przekraczała ona uzyskany dochód. Co więcej, po zmianach można ze sobą kompensować straty i dochody pochodzące z różnych kategorii inwestycji, nie tylko z funduszy kapitałowych.
Przykład
Dochód ze zbycia udziałów w spółce z o.o. można pomniejszyć o straty wynikające z inwestycji w jednostki uczestnictwa danego funduszu kapitałowego.
Artykuł 9 ust. 6 ustawy o PIT dopuszcza ponadto obniżenie dochodu uzyskanego ze źródła kapitały pieniężne o wysokość straty z lat ubiegłych poniesionej z tego źródła (np. w związku z umorzeniem, odkupieniem, wykupieniem albo unicestwieniem w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych). Z odliczenia można skorzystać w pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych (kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. wysokości straty lub jednorazowo 5 mln zł, a nieodliczona kwota straty podlega rozliczeniu w kolejnych pozostałych latach pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. wysokości tej straty).
Fundusze parasolowe bez zmian
Zasadniczo nie zmieniły się dotychczasowe zasady opodatkowania inwestycji w ramach tzw. funduszy parasolowych, czyli funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami, które mogą realizować odmienną politykę inwestycyjną. Nadal nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (art. 17 ust. 1c ustawy o PIT).
Od 1 stycznia br. do dochodów z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa tego funduszu, gdy nie dochodzi do zamiany, zastosowanie mają jednak nowe zasady opodatkowania.
Stare zwolnienie nadal w mocy
Zmiana zasad opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie pozbawiła ani nie ograniczyła nabytych przez podatników praw do zwolnienia z PIT, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Chodzi o zwolnienie ustanowione dla dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, wypłacanych podatnikom na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez nich przed 1 grudnia 2001 r. (nieobejmujące jednak dochodów uzyskanych w związku z przystąpieniem podatnika do programu oszczędzania z funduszem kapitałowym, bez względu na formę tego programu – w zakresie dochodów z tytułu wpłat/wkładów do funduszu dokonanych począwszy od 1 grudnia 2001 r.).
Jak potwierdził minister finansów w interpretacji ogólnej z 7 grudnia 2023 r. (DD15.8202. 1.2023), dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, które będą wypłacane po 31 grudnia 2023 r., powinny również korzystać ze zwolnienia w takim zakresie, w jakim dochody te korzystają z tego zwolnienia w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2023 r.
Samodzielne rozliczenie
Inwestorzy przyzwyczaili się, że inwestycje w krajowe fundusze kapitałowe wymagały minimum obowiązków podatkowych. Uzyskując dochody z tego tytułu, nie mieli obowiązku składania zeznania podatkowego PIT-38, natomiast fundusz jako płatnik ewentualnie pobierał i odprowadzał podatek na rzecz właściwego organu podatkowego. Obecnie – w przypadku dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30b ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT – nałożono na nich obowiązek samoobliczenia PIT (po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do 30 kwietnia roku następnego), złożenia zeznania oraz ewentualnej zapłaty podatku.
Podatek należy obliczyć od dochodu. Dochodem z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu a kosztami uzyskania przychodów. Chodzi o koszty rozumiane jako wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Jeżeli w roku podatkowym inwestor uzyskał także inne dochody (np. ze zbycia akcji), to podatek będzie obliczany od różnicy pomiędzy łącznymi przychodami ze zbycia akcji i z umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz wydatkami na ich nabycie.
Przykład
Przychód z tytułu wykupienia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego: 100
Koszt nabycia jednostek uczestnictwa: 80
Podatek: 100 – 80 = 20; 20 x 19 proc. = 3,80.
Podstawa prawna:
∑ art. 9 ust. 6, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 30b ust. 1 i 3 oraz art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.)
Zdaniem autora
Adam Tomaszewski , doradca podatkowy DBZ 77 TAX & LEGAL Sp. z o.o.
Wprowadzenie nowych zasad opodatkowania dochodu z inwestycji w fundusze kapitałowe istotnie zmienia dotychczasowy sposób rozliczania PIT z tego tytułu. Rozwiązanie, w którym fundusz nie pobiera podatku i całość środków pochodzących z inwestycji przekazuje inwestorowi, nie tylko powoduje obciążenie tego ostatniego dodatkowymi obowiązkami, ale ma też swoje zalety. Umożliwia bowiem reinwestycję całości uzyskanych środków, które – w przypadku uzyskania dochodu – nie zostaną od razu obciążone tzw. podatkiem Belki. Jednocześnie podmiot ponoszący stratę z inwestycji ma możliwość odliczenia od dochodu z jednej inwestycji w fundusze kapitałowe straty poniesionej z innej inwestycji (nie tylko tego typu).
Opisane zmiany powinny więc być pozytywnie przyjęte przez inwestorów. Pytanie, czy będą mieć oni dostateczne rozeznanie w przedmiocie ciążących na nich obowiązków, związanych z samodzielnym rozliczeniem PIT. Aby uniknąć sytuacji, że niektórzy inwestorzy nie złożą terminowo zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT, przyszłorocznej akcji zeznań podatkowych powinna towarzyszyć odpowiednia kampania informacyjna ze strony Ministerstwa Finansów. Teraz, jak się wydaje, prowadzą ją jedynie Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych (TFI) i biura maklerskie.
https://archiwum.rp.pl/artykul/1520296-Inwestycja-w-fundusze-kapitalowe—nowe-zasady-opodatkowania-PIT.html
4. Niemiecka spółdzielnia bez zwolnienia z podatku u źródła
12 sierpnia 2024 | Podatki i rachunkowość | Dorota Agacińska
W przypadku zwolnień podatkowych obowiązuje zakaz wykładni rozszerzającej, tym samym nie ma podstaw do zastosowania wobec niemieckiej spółdzielni (Eingetragene Genossenschaft) regulacji dotyczących zwolnienia z podatku u źródła.
Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2024 r. (II FSK 934/21).
Podatnik prowadzi działalność w zakresie planowania, realizacji oraz eksploatacji farm wiatrowych. Udziałowcem spółki jest zarejestrowana w Niemczech spółdzielnia (Eingetragene Genossenschaft). Posiada ona osobowość prawną oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Podatnik wystąpił do organu interpretacyjnego z pytaniem: Czy przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła (WHT) na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT oraz – w przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie – czy wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania 5-proc. stawki WHT wynikającej z umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w stosunku do analizowanych płatności? Organ w interpretacji z 7 października 2020 r. (0111-KDIB1-2.4010.368.2020.1.MS) uznał m.in., że zarejestrowana spółdzielnia nie mieści się w definicji pojęcia „spółka” wynikającej z ustawy o CIT, w związku z czym nie są spełnione wszystkie warunki zastosowania zwolnienia na gruncie art. 21 ust. 3 tej ustawy.. Tym samym wypłata odsetek nie będzie korzystała ze zwolnienia z WHT. W odniesieniu do pytania o 5-proc. stawkę organ odniósł się natomiast pozytywnie. Podatnik w części zaskarżył ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w wyroku z 16 marca 2021 r. (I SA/Gd 1123/20) przychylił się do opinii organu. Podatnik odwołał się od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji co do tego, że w przypadku zwolnień podatkowych obowiązuje zakaz wykładni rozszerzającej. W przepisach, które stanowiły przedmiot sporu podatnika z organem, a także w załączniku nr 5 do ustawy o CIT nie wymieniono spółdzielni (Eingetragene Genossenschaft) jako podmiotu, do którego zastosowanie znajdują regulacje dotyczące zwolnienia z podatku u źródła. Zdaniem sądu brak jest jakichkolwiek przesłanek do zastosowania wykładni rozszerzającej w omawianym zakresie.
Komentarz eksperta
Dorota Agacińska, starsza konsultantka w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
W Niemczech (podobnie jak w innych państwach Unii Europejskiej) popularną formą prawną prowadzenia działalności w branży odnawialnych źródeł energii (OZE) jest spółdzielnia (z niem. Eingetragene Genossenschaft). Na gruncie niemieckich regulacji spółdzielnia nie jest spółką osobową ani handlową, lecz formą zrzeszenia jej członków, działających w celu realizacji ich interesów, a także osiągania zysków. Spółdzielnia w prawie niemieckim ma osobowość prawną, a w przypadku osiągnięcia zysku wypłaca dywidendę na rzecz swoich członków z tytułu posiadanych przez nich udziałów.
Wątpliwości w analizowanej sprawie koncentrowały się wokół kwestii spełnienia warunku podmiotowego do zastosowania zwolnienia z WHT na gruncie polskiej ustawy o CIT względem podatnika-nierezydenta prowadzącego działalność w formie zarejestrowanej spółdzielni na gruncie prawa niemieckiego.
Sądy (zarówno WSA, jak i NSA) słusznie zwróciły uwagę, że „zarejestrowana spółdzielnia” według prawa niemieckiego nie mieści się w definicji „spółki” wynikającej z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT oraz – co istotne – nie została wskazana w załączniku do unijnej dyrektywy dotyczącej opodatkowania odsetek i należności licencyjnych między spółkami powiązanymi z państw UE (dyrektywa Interest-Royalties). Wykaz spółek prawa niemieckiego zawarty w ww. dyrektywie nie uwzględnia „spółdzielni” – w przeciwieństwie choćby do katalogu podmiotów prawa portugalskiego, w którym spółdzielnie zostały wymienione.
Z kolei załącznik nr 5 do ustawy o CIT stanowi rezultat implementacji dyrektywy Interest-Royalties do polskiego porządku prawnego i jest de facto niezbędnym doprecyzowaniem określenia „spółka”, do której znajdują zastosowanie regulacje ustawy o CIT dotyczące zwolnienia z WHT płatności odsetkowych. Wspomniany załącznik zawiera zamknięty katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia, co wynika wprost z odesłania zawartego w art. 21 ust. 8 ustawy o CIT. Brak takiego katalogu podmiotów mógłby powodować wątpliwości w zakresie wykładni pojęcia „spółka” oraz wymagać specjalnych analiz prawa obcego, co w praktyce utrudniałoby podatnikom efektywne korzystanie ze zwolnienia podatkowego na gruncie polskich przepisów.
NSA uznał za niewystarczające spełnienie przez spółdzielnię niemiecką warunków w zakresie posiadania statusu rzeczywistego właściciela należności, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, rezydencji podatkowej na terenie Unii Europejskiej oraz spełnienia wymogów w zakresie odpowiedniej struktury udziałowej. Sąd wskazał, że kluczowe znaczenie dla zastosowania zwolnienia ma forma prawna działalności podmiotu, a fakt, że zarejestrowana spółdzielnia niemiecka nie została wymieniona w załączniku nr 5 ustawy o CIT oraz w dyrektywie Interest-Royalties wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z WHT na gruncie polskiej ustawy podatkowej.
Stanowisko organu podatkowego oraz sądów w analizowanej sprawie należy uznać za słuszne, niemniej – biorąc pod uwagę praktykę rynkową w UE w zakresie prowadzenia działalności w branży OZE poprzez spółdzielnie, a także charakter funkcjonowania tych podmiotów, który w zasadzie jest zbliżony do spółek handlowych (m.in. poprzez ukierunkowanie działalności na osiąganie zysków) – nieuwzględnienie niemieckich spółdzielni w dyrektywie Interest-Royalties okazuje się być regulacją nieadekwatną do aktualnej rzeczywistości gospodarczej, w praktyce uniemożliwiającą skorzystanie z określonych preferencji podatkowych przez podmioty z branży OZE.
https://archiwum.rp.pl/artykul/1520289-Niemiecka-spoldzielnia-bez-zwolnienia-z-podatku-u-zrodla.html
5. Dywidenda z Ukrainy – rozliczenie CIT
12 sierpnia 2024 | Podatki i rachunkowość | Weronika Sydow Tetiana Startseva
Zakładając spółkę za granicą, polskie firmy dążą do uzyskania zwrotu z inwestycji, w tym dywidendy. Może ona być opodatkowana podatkiem u źródła w kraju, z którego jest wypłacana albo w kraju siedziby jej odbiorcy, czyli w Polsce.
W poprzednich artykułach z cyklu pisaliśmy o wymianie handlowej z Ukrainą, zatrudnianiu agenta / pośrednika oraz o prowadzeniu na terytorium Ukrainy działalności usługowej (np. budowlanej) czy produkcyjnej w formie tzw. zakładu. W tym artykule chcemy przybliżyć Państwo kolejną formę prowadzenia działalności gospodarczej w Ukrainie, a mianowicie założenie spółki zależnej.
Zakładając spółki za granicą, polscy przedsiębiorcy dążą do uzyskania zwrotu z realizowanych inwestycji, w tym w postaci dywidendy. W związku z tym pojawiają się pytania dotyczące skutków podatkowych otrzymywania dywidendy. Dywidenda może być opodatkowana tzw. podatkiem u źródła (ang. Withholding Tax –- WHT) w kraju, z którego jest wypłacana. W naszym przypadku w Ukrainie. Może być też opodatkowana w kraju siedziby jej odbiorcy, czyli w Polsce.
Zwracamy przy tym uwagę, że w Ukrainie nadal obowiązują ograniczenia walutowe związane ze stanem wojennym (zgodnie z uchwałą nr 18 Narodowego Banku Ukrainy z 24 lutego 2022 r. ). Na dzień przygotowania tego artykułu wypłata dywidend z Ukrainy na rzecz nierezydentów jest możliwa w przypadku dywidend naliczonych w okresie rozpoczynającym się po 1 stycznia 2024 r. (z wyłączeniem dywidend z zysku niepodzielonego za poprzednie okresy), z limitem wypłaty nie większym niż 1 mln euro miesięcznie.
WHT – regulacje ukraińskie
Zgodnie z kodeksem podatkowym Ukrainy wypłaty dywidend dla nierezydentów podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła według stawki 15 proc., chyba że odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) stanowi inaczej.
Stosownie do art. 103 ust. 2 kodeksu podatkowego Ukrainy osoba (tj. spółka ukraińska) ma prawo samodzielnie zastosować obniżoną stawkę podatku, przewidzianą w odpowiedniej UPO w momencie wypłaty dochodu nierezydentowi. Pojęcie „samodzielnie” oznacza, że do zastosowania obniżonej stawki spółka ukraińska nie musi uzyskiwać pozwolenia od organu podatkowego. Decyzję o zastosowaniu obniżonej stawki spółka podejmuje na własną odpowiedzialność, a organ podatkowy może jedynie sprawdzić jej poprawność/zasadność podczas przeprowadzania kontroli podatkowej.
Czy w każdym przypadku może być zastosowana obniżona stawka podatku? Ukraińskie ustawodawstwo mówi o możliwości zastosowania obniżonej stawki przewidzianej w UPO w przypadku spełnienia dwóch warunków: nierezydent powinien być beneficjentem dochodu oraz rezydentem kraju, z którym zawarto odpowiedną UPO.
Rezydencja odbiorcy dywidendy musi być potwierdzona odpowiednim certyfikatem (lub jego notarialnie poświadczoną kopią), wydanym przez kompetentny organ odpowiedniego kraju. Ukraińska spółka musi posiadać ww. certyfikat w momencie wypłaty dywidend.
Jeśli chodzi o status beneficjenta, to zgodnie z art. 103 ust. 3 kodeksu podatkowego Ukrainy beneficjentem dochodu dla celów zastosowania obniżonej stawki podatku do dywidend zgodnie z zasadami UPO jest osoba, która ma prawo do ich otrzymywania i ma prawo faktycznie dysponować takim dochodem. Beneficjentem nie jest osoba, która jest agentem, nominalnym posiadaczem (nominalnym właścicielem) lub wykonuje jedynie funkcje pośrednika w odniesieniu do takiego dochodu.
Jak wskazał Sąd Najwyższy Ukrainy w orzeczeniu z 27 lipca 2020 r. w sprawie nr 826/5911/18, „nie mogą być stosowane preferencyjne stawki podatku w przypadku, gdy dochód ze źródłem pochodzenia z Ukrainy jest wypłacany na rzecz nierezydenta (pośrednika, który ma wąskie, ograniczone uprawnienia w odniesieniu do dochodu), który wypłaca cały dochód (większą jego część) innemu nierezydentowi, który nie mógłby zastosować preferencyjnej stawki w przypadku, gdyby taki dochód był wypłacany ostatniemu”.
Opodatkowanie WHT na podstawie UPO
Zgodnie z postanowieniami UPO zawartej pomiędzy Polską a Ukrainą dywidendy podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie źródła (w Ukrainie), jak i w państwie rezydencji podatnika (w Polsce).
Stawka WHT wynikająca z UPO wynosi 5 proc. kwoty dywidendy brutto, w przypadku gdy odbiorcą dywidendy jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 proc. Stawka 15 proc. WHT dotyczy natomiast wypłaty dywidendy we wszystkich pozostałych przypadkach.
Warto zaznaczyć, że UPO przewiduje, iż by móc skorzystać z preferencji, podmiot otrzymujący dywidendę powinien być osobą uprawnioną do jej otrzymania.
Co z podatkiem w Polsce
Dla polskiej spółki otrzymana dywidenda stanowi przychód z zysków kapitałowych opodatkowany stawką 19 proc. Przychód z tytułu dywidendy powstaje w chwili jej faktycznego otrzymania. W deklaracji rocznej możliwe jest odliczenie podatku zapłaconego za granicą. Chodzi tu zarówno o podatek u źródła, jak i podatek dochodowy zapłacony przez spółkę ukraińską.
∑ Zaliczenie podatku u źródła
Jak już była o tym mowa powyżej, dywidenda otrzymana od ukraińskiej spółki córki może być opodatkowana w Ukrainie tzw. podatkiem u źródła. Ten sam dochód (dywidenda) jest opodatkowany CIT w Polsce. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawa o CIT przewiduje tu tzw. metodę kredytu podatkowego.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli polscy podatnicy osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu (nie są zwolnione), to w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
∑ Zaliczenie pośrednie
Ustawa o CIT zawiera także przepisy o tzw. zaliczeniu pośrednim (ang. underlying tax credit). Polega ono na tym, że od CIT należnego w Polsce można odliczyć zagraniczny (ukraiński) podatek pobrany od dochodów, z których dywidenda została wypłacona. Reguluje to art. 20 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli:
1) spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oraz
2) dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, oraz
3) spółka, o której mowa w pkt 1, posiada w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, bezpośrednio nie mniej niż 75 proc. udziałów (akcji),
– odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2 (spółka ukraińska), w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki, o której mowa w pkt 1 (spółka polska), w wypłaconym zysku spółki, o której mowa w pkt 2.
Odliczenie ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka polska posiada udziały (akcje) spółki ukraińskiej w wysokości nie mniejszej niż 75 proc. nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Odliczenia nie stosuje się, jeżeli wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki ukraińskiej.
∑ Limit odliczenia
Zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy o CIT łączna kwota odliczenia (zarówno WHT, jak i pośredniego) nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.
W interpretacji z 28 lipca 2023 r. (0114-KDIP2-1.4010. 302.2023.1.MW) dyrektor KIS wskazał, że: „W celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych, należy:
1. obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami ustawy o CIT) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą, tj.:
(A+B) x 19 proc. = C
gdzie:
A – dochód krajowy,
B – dochód zagraniczny,
C – wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;
2. następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.: (C x B) / (A+B) = D – limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu”.
Przykład
Dochody spółki polskiej osiągnięte w roku podatkowym (w tym przychody z tytułu dywidendy od spółki ukraińskiej w wysokości 500 tys. zł): 2 mln zł Polski podatek dochodowy: 380 tys. zł (2 mln zł x 19 proc.) Limit odliczenia: (380 tys. zł x 500 tys. zł) / (2 mln zł) = 95 tys. zł Przy dokonywaniu tych odliczeń należy dochować należytej staranności, w tym posiadać certyfikat rezydencji spółki ukraińskiej oraz dokumenty potwierdzające fakt zapłaty podatku w Ukrainie. Wskazują na to interpretacje indywidualne. Przykładowo w interpretacji z 16 listopada 2023 r. (0114-KDIP2-1.4010.525.2023.1.JF) dyrektor KIS wskazał, że: „Fakt zapłaty podatku powinien być wiarygodnie udokumentowany, ponieważ jest to warunek do odliczenia zapłaconego podatku pomimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi wprost jakie dokumenty powinien posiadać podatnik, aby mógł skorzystać z omawianego odliczenia. W celu dokonania odliczenia podatku zapłaconego za granicą podatnik winien dysponować informacjami stwierdzającymi fakt jego rzeczywistej zapłaty oraz wysokość uiszczonej kwoty podatku, gdyż to na samym podatniku spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie”.
Przykład
Polska spółka posiada 100 proc. udziałów w ukraińskiej spółce córce. Dla uproszczenia kwoty podatku zostały podane w złotych.
A. Opodatkowanie w Ukrainie
Dochód wypracowany przez ukraińską spółkę córkę (po przeliczeniu na złote): 1 mln zł
Ukraiński podatek dochodowy (податок на прибуток підприємств): 180 tys. zł (1 mln zł x 18 proc.)
Dywidenda: 500 tys. zł
Podatek u źródła od dywidendy wg stawki 5 proc.: 25 tys. zł (500 tys. zł x 5 proc.)
B. CIT w Polsce
Dochody spółki polskiej osiągnięte w roku podatkowym (w tym przychody z tytułu dywidendy od spółki ukraińskiej): 2 mln zł
Polski podatek dochodowy: 380 tys. zł (2 mln zł x 19 proc.)
C. Zaliczenie podatku u źródła (kredyt WHT): 25 tys. zł – podatek WHT zapłacony w Ukrainie
D. Zaliczenie pośrednie (kredyt pośredni): 90 tys. zł – ukraiński podatek dochodowy przypadający na wypłaconą dywidendę (180 tys. zł x 500 tys. zł / 1 mln zł)
E. Limit odliczenia z poprzedniego przykładu: 95 tys. zł
F. Podatek w Polsce po odliczeniach
Polski podatek dochodowy: 285 tys. zł (380 tys. zł – 95 tys. zł)
Opisane powyżej zasady zostały potwierdzone w interpretacji dyrektora KIS z 9 stycznia 2018 r. (0115-KDIT2-3.4010. 306.2017.1.PS), w szczególności:
∑ zważywszy na 19-proc. stawkę CIT w Polsce, cała kwota zapłaconego przez spółkę ukraińską podatku u źródła (według stawki 5 proc.) podlega odliczeniu,
∑ wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku należnego w Polsce, również kwoty podatku od dochodu zapłaconego na Ukrainie przez spółkę córkę,
∑ dokumenty dostarczone przez ukraińską spółkę (takie jak certyfikat rezydencji, potwierdzenie uiszczenia podatku u źródła oraz jego rozliczenia w deklaracjach kwartalnych na podatek dochodowy, deklaracja roczna na podatek dochodowy spółki córki oraz potwierdzenie jego zapłaty) będą wystarczające do dokonania ww. odliczeń od podatku.
Weronika Sydow jest konsultantem podatkowym w ABC Tax
Tetiana Startseva jest starszym konsultantem w ABC Tax, adwokatem w Ukrainie
Podstawa prawna:
∑ art. 103 ust. 2 i 3 oraz art. 141 ust. 4 pkt 2 kodeksu podatkowego Ukrainy
∑ art. 20 ust. 1, 2 i 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)
https://archiwum.rp.pl/artykul/1520292-Dywidenda-z-Ukrainy—rozliczenie-CIT.html
