Podatki | Prasówka | 8-15.02.2024
Dziennik Gazeta Prawna
1. Programiści wygrywają w sprawie ulgi IP Box
Katarzyna Jędrzejewska | 12 lutego 2024, 07:27
Fiskus nie tylko nie może odmawiać wydania interpretacji twórcom programów komputerowych, lecz także nie może wymagać od nich cudów. Tworzenie kodu źródłowego również uprawnia do 5-proc. stawki podatku – wynika z licznych wyroków, także NSA.
Ten drugi problem najprościej jest ująć tak, jak zrobiliśmy to w tytule naszego artykułu sprzed roku: „Programista nie musi wymyślić koła” (DGP nr 37/2023). Opisany przez nas wtedy wyrok – z 17 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Bk 34/23) – już się uprawomocnił. Fiskus nie złożył od niego skargi kasacyjnej.
Nie byłoby Einsteina bez Newtona
W podobnym tonie wypowiedział się w grudniu 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/Gl 1108/23). Podkreślił, że nawet wielcy uczeni korzystali przy swoich odkryciach, wynalazkach z przyswojonej już wiedzy.
„Laureat Nagrody Nobla w dziedzinie fizyki Albert Einstein opracował szczególną teorię względności, która ulepszyła mechanikę Newtona. Dodatkowo jest on twórcą ogólnej teorii względności, która połączyła newtonowskie prawo powszechnego ciążenia z nową mechaniką” – przypomniał WSA.
Można więc – dodał – dojść do wniosku, że gdyby nie wiedza opracowana wcześniej przez Newtona, to nie byłoby rozkwitu astrofizyki.
Jako inny przykład sąd podał amerykańskiego wynalazcę Thomasa Edisona, który udoskonalił telefon skonstruowany przez Aleksandra Bella.
Wytknął też dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, że najpierw odmówił on wydania interpretacji indywidualnej, a gdy zobowiązał go do tego sąd, to „zdaje się, właśnie w ramach odwetu, ocenił stanowisko skarżącego jako nieprawidłowe, opierając swoją argumentację na absurdalnych zarzutach”.
Nic nadzwyczajnego
W interpretacji z 23 czerwca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4011.21.2021.10.MK) dyrektor KIS doszedł do wniosku, że programista nie prowadzi badań ani prac doświadczalnych lub teoretycznych. Bazuje na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej, ale jej nie kształtuje. Jego działania wpisują się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje on zlecone zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Ich celem nie jest „zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne”.
Innymi słowy – stwierdził fiskus – nie każdy podmiot działający w branży IT prowadzi działalność badawczo-rozwojową, podobnie jak nie każdy program komputerowy powstaje w wyniku takiej działalności.
Podkreślił, że cechą zaawansowanych systemów informatycznych jest też ich długotrwałość. Wymagają one długiego, kilkumiesięcznego okresu wprowadzania danych i budowania zależności. Ponadto są zazwyczaj kosztowne, wymagają znacznych nakładów.
Natomiast nic nie wskazuje na to, aby takie nakłady ponosił programista. Koszty, które wymienił we wniosku o interpretację, ponosi większość przedsiębiorców w Polsce – stwierdził fiskus.
Także kod źródłowy
Programista wygrał w sądzie. Gliwicki WSA nie miał wątpliwości, że nowe oprogramowanie jest przedmiotem ochrony praw autorskich i jego twórca może skorzystać z ulgi IP Box, czyli 5-proc. stawki podatku, na podstawie art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeżeli tylko są wypełnione dwa kryteria:
– przedmiot ochrony został wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz
– prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.
WSA wytknął fiskusowi pominięcie opisanych przez programistę poszczególnych etapów jego pracy, na które składają się: planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania, praca nad wytworzeniem programu i jego implementacją, a końcowo – integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu.
Innymi słowy – jak stwierdził WSA – programista „zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez niego oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych”.
WSA uznał też za nietrafne argumenty o konieczności posiadania zaplecza badawczo-rozwojowego. Zarzucił fiskusowi, że próbuje on porównać branżę informatyczną z branżami farmaceutyczną, biotechnologiczną czy motoryzacyjną, a one są nieporównywalne. Branża informatyczna to branża, w której większość wiedzy ma charakter wirtualny – podkreślił WSA.
Korzystają obaj
Z orzecznictwa wynika, że programista nie musi stworzyć całego oprogramowania, by mieć prawo do ulgi IP Box. Może stworzyć tylko kod źródłowy, wykorzystywany następnie przez nabywcę (zleceniodawcę) do utworzenia w ramach własnej działalności B+R utworu zbiorowego.
W takiej sytuacji – jak orzekł NSA w wyroku z 14 listopada 2023 r. (II FSK 17/23) – prawo do ulgi IP Box mają:
twórca poszczególnych modułów programu komputerowego – z tytułu odpłatnego zbycia prawa do tej części (stanowiącej samodzielny utwór) i
jego kontrahent – w odniesieniu do dochodu z prawa do programu komputerowego stanowiącego utwór zbiorowy.
NSA nawiązał tu do definicji zawartej w dyrektywie 2009/24/WE w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. Wynika z niej, że „programy komputerowe” to programy w jakiejkolwiek formie, w tym „przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego”.
Rozróżnienie utworu zbiorowego i współautorstwa utworu istnieje także w polskiej ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509). Dlatego – jak orzekł NSA – programiści mogą tworzyć indywidualnie programy komputerowe (w tym pojęciu mieszczą się także kody źródłowe) i wówczas każdemu z nich jako twórcy przysługuje prawo autorskie do stworzonego przez siebie utworu.
„Kilka takich utworów (samodzielnych części) może być następnie połączonych w jeden utwór zbiorowy przez kontrahenta, który zamówił u poszczególnych twórców (programistów, działających niezależnie od siebie), i uprawnionym do tego utworu zbiorowego będzie podmiot zamawiający te poszczególne utwory i dokonujący ich połączenia” – wyjaśnił NSA.
Zwrócił uwagę na to, że we wzorze wskaźnika Nexus, który służy do obliczania wysokości dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT), są uwzględnione koszty:
– prowadzonej przez podatnika samodzielnej działalności B+R i
– związane z nabyciem wyników prac badawczo-rozwojowych nabytych od innych podmiotów.
Co z dokumentacją
Początkowo w polskiej ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych z 1994 r. napisano, że „ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, w tym wszystkie formy dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej” (art. 74 ust. 2).
Potem, w 2000 r., skreślono sformułowanie „w tym wszystkie formy dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej”. Uznano, że ma ono zbyt szeroki zakres, bo dokumentacja, jeśli spełnia przesłanki utworu z art. 1 ust. 1 ustawy, podlega ochronie na ogólnych zasadach, a nie jako program komputerowy.
A jednak w wyroku z 29 listopada 2023 r. (II FSK 25/23) NSA nie wykluczył, by przedmiotem ochrony prawami autorskimi mogły być też wszelkie instrukcje dla komputera oraz dokumentacja projektowa do nich, jeżeli tylko stanową one twórczy przejaw jego autora.
Sąd odwołał się tu do opinii rzecznika generalnego TSUE Macieja Szpunara, który w sprawie C-263/18 zwrócił uwagę na to, że program komputerowy jest sekwencją instrukcji przeznaczonych do wykonania przez maszynę (komputer). „Maszyna go rozumie i wykonuje, zaś użytkownik programu jest zainteresowany nie lekturą programu, lecz funkcjonowaniem tej maszyny. Dla użytkownika czytanie linii kodu programu byłoby tak samo użyteczne jak wypicie szklanki paliwa zamiast wlania go do zbiornika w jego samochodzie” – zwrócił uwagę rzecznik TSUE. Z tego – jak dodał – wynikają pewne szczególne cechy programu komputerowego.
Ale NSA odwołał się też do wyroku TSUE z 11 czerwca 2020 r. (C-833/18), w którym unijny trybunał wyjaśnił, że „kryterium oryginalności nie będzie spełnione przez elementy składowe przedmiotu cechujące się wyłącznie ich funkcją techniczną”.
Ostatecznie sąd kasacyjny nie rozstrzygnął, czy programem komputerowym jest stworzona przez project managera dokumentacja projektowa, która pozwala dopiero programiście na „zakodowanie” informacji w niej zawartych do postaci kodu źródłowego. Stwierdził, że raz jeszcze powinien to ocenić dyrektor KIS. ©℗
OPINIA
Lepiej zachować rozwagę
Grzegorz Kuś doradca podatkowy, radca prawny, dyrektor PwC
Sądy słusznie wskazują, że nie można do różnych branż przykładać tych samych wymogów w zakresie kwalifikowania do działalności B+R. Nie można np. wymagać posiadania przez branżę IT wyposażonego laboratorium czy uzależniać kwalifikowalności do działalności B+R od poziomu innowacyjności bądź oryginalności prowadzonych prac.
Dlatego ostatnie wyroki to krok w dobrą stronę, jeśli chodzi o czytelne zidentyfikowanie działalności B+R w praktyce, zwłaszcza w obszarze IT. Nadal jednak, w odniesieniu do każdego projektu, należy weryfikować spełnienie poszczególnych przesłanek działalności B+R. Dotyczy to w szczególności programów współtworzonych przez wiele osób. O ile każdy fragment kodu źródłowego jest chroniony prawnie na takich samych zasadach jak cały program, o tyle w skrajnym przypadku można by dojść do wniosku, że nawet jedna linijka kodu będzie wystarczającą przesłanką do stosowania IP BOX.
Tym bardziej więc charakter B+R prowadzonych prac, w szczególności nad częścią programu, powinien wynikać z posiadanej dokumentacji wewnętrznej indywidualnego programisty stosującego ulgę IP Box.
Warto też pamiętać, że definicji B+R nie spełniają czynności o charakterze rutynowym i okresowym, nawet jeżeli mają one charakter ulepszeń.
OPINIA
Jest jeszcze czas na korektę
Bartosz Przybysz doradca podatkowy
Ulga IP BOX jest obecna w polskim systemie prawnym od 2019 r. Mogłoby się wydawać, że po pięciu latach praktyka w tym przedmiocie powinna być już ugruntowana. Niestety tak nie jest. Przez wiele lat fiskus nie wydawał interpretacji z powodów formalnych. Krajowa Informacja Skarbowa nie czuła się kompetentna, jeśli chodzi o wykładnię przepisów prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, które precyzują definicję badań naukowych i prac rozwojowych.
Impas ten został przełamany dopiero w zeszłym roku. W piśmie z 12 czerwca 2023 r. (znak DOP8.8012.19.2023) Ministerstwo Finansów zobowiązało dyrektora KIS do interpretacji tych przepisów. Tak naprawdę to od tego momentu są wydawane merytoryczne rozstrzygnięcia.
Ale oszczędność nie musi dotyczyć tylko lat przyszłych. Z ulgi możemy skorzystać także przez korektę zeznania. W tym zakresie ogranicza nas upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe za 2019 r. przedawni się co do zasady po 31 grudnia 2025 r. Powinny to mieć na uwadze również osoby z branży kreatywnej.
https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/9429296,programisci-wygrywaja-w-sprawie-ulgi-ip-box.html
2. Ławnicka: Zmiany w funkcjonowaniu e-urzędu skarbowego
8 lutego 2024, 14:42
Od 1 stycznia wniosek o wiążącą informację stawkową można złożyć już wyłącznie elektronicznie, za pośrednictwem e-urzędu skarbowego. Z zapowiedzi Ministerstwa Finansów wynikało, że zmiana będzie stanowiła rewolucję.
Wszystko miało być względnie proste, ale nie jest. Wniosek i inne pisma w sprawie, w tym decyzje, postanowienia oraz odwołania czy zażalenia w ramach prowadzonych spraw, będą obsługiwane wyłącznie w postaci elektronicznej. Aby móc złożyć wniosek konieczne jest zaakceptowanie zgody na kontakt wyłącznie za pośrednictwem e-urzędu.
– Dotychczas również możliwe było składanie elektroniczne, ale za pośrednictwem ePUAP. Przy wyborze tej ścieżki, całość postępowania również była obsługiwana elektronicznie, za pośrednictwem ePUAP, przy czy możliwa była rezygnacja z tej formy komunikacji – mówi w rozmowie z MarketNews24 Agnieszka Ławnicka, radca prawny, doradca podatkowy, senior associate, w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska. – Czy zmiany są więc istotne? Z zapowiedzi ministerstwa wynikało, że po 1 stycznia zostanie udostępniona w e-urzędzie osobna zakładka do składania wniosku o WIS. I faktycznie, taka nowa zakładka się pojawiła. Natomiast na tym faktyczne zmiany się kończą.
Dostępny formularz przewiduje poza wnioskodawcą wyłącznie pole do wpisania treści (do 5 tys. znaków) oraz funkcję dodawania załączników. Nie ma żadnych innych pozycji do wypełnienia.
Jednak przepisy o WIS wymagają podania wielu specyficznych danych, które miały swoje dedykowane pola w dotychczasowym formularzu, system przewiduje możliwość wypełnienia osobno interaktywnego formularza o WIS i załączenie (osobno podpisanego) formularza do wniosku składanego przez e-urząd.
W przypadku innych elektronicznych wniosków czy deklaracji system e-urzędu skarbowego w kolejnych krokach wymaga podawania niezbędnych danych – dotyczących wnioskodawcy, uczestników, przepisów prawa itd. Taki interfejs pozwala na wypełnienie formularza w bardziej przystępny sposób, na bieżąco informując o niezbędnych krokach oraz błędach.
W praktyce forma i treść wniosku pozostanie co do zasady ta sama, bowiem w polu dedykowanym dla treści wniosku jest za mało miejsca aby zawrzeć tam wszystkie niezbędne dane. Ponadto bez drogowskazu w postaci dedykowanych pól formularza, część informacji może nie zostać przez wnioskodawcę zawarta we wniosku. Zasadnym będzie skorzystanie z dodatkowego formularza (który dotychczas był wysyłany „papierowo” lub przez epuap) i załączenie go przy wysyłce za pośrednictwem nowej platformy – e-urzędu skarbowego.
– W konsekwencji wielka elektronizacja WIS w praktyce obejmuje wyłącznie zmianę platformy za pośrednictwem której składamy wniosek oraz platformy komunikacji z KIS – komentuje Agnieszka Ławnicka z kancelarii Tomczykowski Tomczykowska.
3. Wyjaśnienia sądów dotyczące stosowania klauzuli GAAR tylko częściowo po myśli podatników
Adam Olczyk, Jakub Pachecka | 12 lutego 2024, 18:00
Rok 2023 obfitował w serię wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie stosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, czyli klauzuli GAAR (ang. General Anti-Avoidance Rule), która została uregulowana w art. 119a–119f ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383) i weszła w życie 15 lipca 2016 r.
W koncepcji ustawodawcy jej mechanizm stanowi najważniejsze oręże w rękach fiskusa przeciwko obchodzeniu przepisów prawa podatkowego celem uzyskania niesłusznych korzyści podatkowych. Szczególnie istotne są ostatnie rozstrzygnięcia w obszarze zasad międzyczasowych stosowania tej instytucji. Podatnicy poznali również stanowisko NSA odnośnie do charakteru decyzji wydawanych w tych sprawach przez szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz zasad odpowiedzialności podatnika i płatnika. Dziś, znając stanowisko NSA, przedstawiamy wypowiedzi na trzy kluczowe pytania, które czytelników nurtowały od siedmiu lat.
1. Czy klauzulę ogólną można stosować do rocznych zobowiązań podatkowych za 2016 r.
Od początku obowiązywania nowych regulacji emocje i wątpliwości budziło, jak daleko wstecz może sięgać fiskus przy weryfikacji rozliczeń podatników. Dotyczyło to w szczególności rozliczeń w podatkach dochodowych (PIT i CIT) oraz podatku od nieruchomości. Niejasności w tym zakresie były związane z przyjętymi przez ustawodawcę przepisami określającymi czasowe zasady stosowania GAAR. W pierwszej ich wersji, przyjętej w rządowym projekcie ustawy, zaproponowano, aby klauzula weszła w życie z początkiem 2017 r. i była stosowana do czynności dokonanych po tej dacie. Takie rozwiązanie było ukierunkowane na zapewnienie podatnikom odpowiedniego vacatio legis celem dostosowania rozliczeń do nowego otoczenia prawnego. Było to ważne z perspektywy pewności prawa oraz prewencyjnej funkcji GAAR.
Ostatecznie jednak, na etapie prac sejmowych, zdecydowano o skróceniu vacatio legis. Jednocześnie ustawodawca w art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 846), która wprowadziła klauzulę ogólną, postanowił powiązać stosowanie klauzuli nie z momentem dokonania czynności, lecz z momentem uzyskania korzyści podatkowej. W myśl tego przepisu regulacje klauzulowe mają bowiem zastosowanie do „korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy”.
I to właśnie ta regulacja stała się przedmiotem rozbieżności i osią sporów podatników z administracją skarbową. Pierwsze rozstrzygnięcia podejmowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznawały rację fiskalnemu stanowisku prezentowanemu przez szefa KAS. W nieprawomocnych rozstrzygnięciach sądu I instancji dominował pogląd, iż organ podatkowy powołując się na klauzulę GAAR, może określić zobowiązanie podatkowe za 2016 r. i to pomimo że przepisy te weszły w życie dopiero w trakcie trwającego roku podatkowego (np. wyroki WSA z 29 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1247/21 oraz III SA/Wa 1248/21).
Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki NSA z 9 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 163/22, II FSK 620/22, II FSK 1277/23, II FSK 1637/23 i II FSK 1227/23). W serii orzeczeń wydanych 9 listopada 2023 r. dotyczących podatków dochodów (PIT i CIT) podkreślił on, że z utrwalonego na przestrzeni wielu lat orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika zakaz zmian przepisów podatkowych w trakcie okresu rozliczeniowego, jakim w przypadku podatków dochodowych jest rok podatkowy.
Ponadto, powołując się na zasadę niepodzielności zobowiązania podatkowego, NSA wskazał, że bez znaczenia jest to, czy poszczególne przychody oraz koszty ich uzyskania wystąpiły przed czy po dacie wprowadzenia klauzuli GAAR. Rzecz bowiem w tym, że dotyczą one finalnie jednego zobowiązania podatkowego, które wynika ze zdarzeń całego roku podatkowego, a nie tylko tych, które miały miejsce po 15 lipca 2016 r. Zatem do obliczenia rocznego zobowiązania podatkowego nie należy stosować zasad wynikających z różnych porządków prawnych.
W konsekwencji NSA stwierdził, że nie można zgodzić się na takie rozumienie normy międzyczasowej, zgodnie z którym mogłoby dochodzić do zmiany reguł gry w trakcie gry. Szef KAS nie jest zatem uprawniony do zastosowania klauzuli GAAR do rozliczeń w podatkach dochodowych, w których okres rozliczeń rozpoczął się przed 15 lipca 2016 r.
Powyższe stanowisko NSA powtórzył w najnowszych wyrokach z 24 stycznia 2024 r. dotyczących PIT (sygn. akt II FSK 332/22 oraz II FSK 218/22). Co ważne, w sprawach tych NSA nie widział podstaw do skierowania wniosku o podjęcie uchwały w poszerzonym składzie, o co wnioskował organ podatkowy. Wydaje się zatem, że kwestia braku stosowania klauzuli GAAR do rozliczeń za 2016 r. została rozstrzygnięta i podatnicy nie powinni spodziewać się zmiany orzecznictwa w tym zakresie.
Analogiczne podejście NSA przedstawił w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w sprawie podatku od nieruchomości. W jednym z orzeczeń dotyczącym tej tematyki (sygn. akt III FSK 495/23) NSA uznał, że ze względu na roczny charakter podatku od nieruchomości nie jest dopuszczalne zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za miesiące od sierpnia do grudnia 2016 r.
► WSKAZÓWKI DLA PODATNIKÓW: Naszym zdaniem NSA słusznie odwołał się do fundamentalnej zasady stanowienia i interpretowania prawa podatkowego. Począwszy od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r. w sprawie K 13/93, niezmiennie prezentowane jest stanowisko, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz należy to zrobić w roku poprzednim. Stanowisko NSA jest również zgodne z oczekiwaniami podatników co do pewności i stabilności prawa podatkowego. Szczególnie z perspektywy przedsiębiorców planujących inwestycje ważne jest, aby ustawodawstwo podatkowe respektowało zasadę niedziałania prawa wstecz oraz braku wprowadzania potencjalnie niekorzystnych finansowo zmian w trakcie roku podatkowego. Rozstrzygnięcia NSA uwzględniają także standardy we wprowadzaniu przepisów antyabuzywnych w zagranicznych systemach podatkowych. Doświadczenia innych państw pokazują, że wprowadzenie GAAR wiązało się z odpowiednio długim okresem vacatio legis.
2. Co z korzyściami podatkowymi wynikającymi z czynności dokonanych przed 15 lipca 2016 r.
W grupie orzeczeń dotyczących podatku od nieruchomości NSA wskazał na możliwość wydania decyzji GAAR w stosunku do korzyści podatkowej wynikającej z czynności dokonanej przed 15 lipca 2016 r., lecz powstałej w rozliczeniu za kolejne pełne lata podatkowe. W opublikowanym uzasadnieniu do wyroku z 22 sierpnia 2023 r. (sygn. akt III FSK 494/23) NSA uznał, że przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności na podstawie klauzuli GAAR. W związku z tym, jeśli czynności zrealizowane przed GAAR skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, np. w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego za 2017 r., to szef KAS uprawniony jest do jej skutecznej weryfikacji. W tym zakresie nie dochodzi bowiem do retroakcji, lecz wynikającego z przepisów przejściowych prospektywnego stosowania klauzuli GAAR. Oznacza to, że klauzulę ogólną można zasadniczo stosować do bieżących korzyści podatkowych, nawet jeżeli korzyści te wynikają z czynności, które zostały dokonane przed 15 lipca 2016 r.
► WSKAZÓWKI DLA PODATNIKÓW: Wydaje się, że komentowane, negatywne dla podatników, orzeczenie może znaleźć analogiczne zastosowanie do rozliczeń w podatkach dochodowych w odniesieniu do okresów rozliczeniowych po 2016 r. Choć kwestia ta może budzić wątpliwości, to może na to wskazywać w szczególności roczny charakter tych zobowiązań oraz przyjmowany przez NSA retrospektywny charakter przepisów międzyczasowych o klauzuli GAAR. W świetle zatem stanowiska NSA podatnicy powinni uwzględnić ryzyko, że regulacje antyabuzywne w podatkach dochodowych można stosować w przypadku PIT, począwszy od rozliczenia za 2017 r., natomiast w CIT w latach podatkowych, które rozpoczęły się po 15 lipca 2016 r., a więc po wejściu w życie przepisów o GAAR, nawet wówczas, gdy źródłem korzyści podatkowej jest czynność dokonana przed tą datę.
3. Jaki charakter mają decyzje szefa Krajowej Administracji Skarbowej
Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w kwestii charakteru decyzji wydawanych przez szefa KAS określających zobowiązanie w podatku dochodowym z zastosowaniem klauzuli GAAR. Wątpliwości tutaj były związane z odpowiedzią na pytanie, czy decyzja taka ma charakter decyzji określającej (deklaratoryjnej), czy też decyzji ustalającej (konstytutywnej). Jest to ważne, ponieważ kwalifikacja decyzji GAAR jako decyzji ustalającej skutkuje krótszym, tj. trzyletnim, terminem na jej wydanie.
W najnowszym wyroku (z 9 listopada 2023 r.) sąd kasacyjny uznał, że decyzja szefa KAS wydawana na podstawie regulacji o klauzuli GAAR określająca podatnikowi PIT zobowiązanie podatkowe na ogólnych zasadach jest decyzją deklaratoryjną (sygn. akt II FSK 1242/23). NSA nie zgodził się z podnoszonym w tym zakresie przez podatnika argumentem, że w tym przypadku źródłem zobowiązania podatkowego nie jest treść ustawy, lecz decyzja szefa KAS wydana w szczególnej procedurze podatkowej na podstawie fikcji prawnej (tzw. czynności odpowiedniej). Sąd nie miał jednakże wątpliwości, że na skutek reklasyfikacji czynności decyzje szefa KAS dotyczące PIT stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego i wywołują skutek prawny z mocą wsteczną, co wskazuje na ich określający (deklaratoryjny) charakter.
W konsekwencji NSA za bezzasadne uznał zarzuty zmierzające do wykazania, że wydana wobec skarżącego decyzja miała charakter konstytutywny, co w rezultacie miało stanowić podstawę do stwierdzenia jej wydania po upływie przewidzianego w ustawie terminu. Sąd odmówił również podatnikowi ochrony z tytułu ograniczenia jego odpowiedzialności do wysokości zaliczki, do której pobrania miał być zobowiązany płatnik.
► WSKAZÓWKI DLA PODATNIKÓW: Omawiane orzeczenie to pierwszy wyrok NSA odnoszący się do zagadnienia charakteru decyzji GAAR oraz odpowiedzialności podatkowej podatnika i płatnika w kontekście unikania opodatkowania. Okoliczność ta uzasadnia monitorowanie orzecznictwa. W szczególności dotyczy to kwestii odpowiedzialności podatkowej podatnika i płatnika. Począwszy bowiem od 2019 r., ustawodawca zdecydował o stosowaniu klauzuli GAAR nie tylko wobec podatnika, lecz również płatnika. W przedmiotowej nowelizacji ustawodawca jednoznacznie przerzucił ciężar zastosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na organ podatkowy. Powoduje to, że do wskazanego orzeczenia należy podchodzić z dużą ostrożnością w świetle oceny skutków, jakie de facto wywołuje decyzja z zastosowaniem klauzuli GAAR. ©℗
4. Jest problem z ustaleniem właściwości urzędu skarbowego
Agnieszka Pokojska | 13 lutego 2024, 07:00
Pod koniec 2023 r. urzędy skarbowe dostały wytyczne z Ministerstwa Finansów, jak ustalić, czy podatnik podlega pod wyspecjalizowany urząd skarbowy. Resort wskazał na kurs waluty z innego dnia, niż spodziewali się podatnicy.
Fiskus uważa bowiem, że jeżeli średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roku podatkowego, który uwzględnia się w tym przeliczeniu, przypada w dzień wolny od pracy, to bierze się pod uwagę kurs z kolejnego dnia roboczego, a nie ostatnio ogłoszony.
To oznacza, że od 1 stycznia 2024 r. Pierwszemu Mazowieckiemu Urzędowi Skarbowemu w Warszawie podlega podatnik, którego przychody netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług w 2022 r. przekroczyły 233 935 000 zł, a nie 234 495 000 zł.
Poinformował o tym naszą redakcję czytelnik, który przypadkiem się dowiedział, że od 2024 r. podlega pod urząd dla największych podatników. Co prawda przychody jego firmy nie przekroczyły 234 495 000 zł, ale były powyżej limitu wynikającego ze wskazań MF, czyli 233 935 000 zł.
Spytaliśmy resort o te wytyczne, czekamy na odpowiedź.
Dla dużych i największych
Problem dotyczy rozporządzenia z 28 grudnia 2020 r. (Dz.U. poz. 2456). Zgodnie z nim 19 wy specjalizowanym urzędom skarbowym podlegają: jednostki samorządu terytorialnego, banki spółdzielcze, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe oraz podatnicy o minimalnym przychodzie 3 mln euro.
Natomiast Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie obsługuje m.in. grupy kapitałowe, banki (poza spółdzielczymi), zakłady ubezpieczeń, podatników osiągających co najmniej 50 mln euro przychodów.
Zgodnie z par. 4 pkt 3 rozporządzenia podatnik podlega jednemu z 19 wyspecjalizowanych urzędów lub Pierwszemu Mazowieckiemu US w Warszawie od 1 stycznia drugiego roku następującego po zakończeniu roku podatkowego, w którym został przekroczony limit przychodów (odpowiednio w wysokości 3 mln euro i 50 mln euro).
Oznacza to, że dla 2024 r. liczyły się przychody z 2022 r.
Z rozporządzenia wynika, że limity w euro przelicza się po średnim kursie ogłaszanym przez NBP na ostatni dzień roku podatkowego (par. 2 ust. 2).
Problem z dniem wolnym
Wątpliwość pojawia się w sytuacji, gdy ostatni dzień roku przypada w dzień wolny od pracy. Tak właśnie było 31 grudnia 2022 r. – była to sobota. Z którego dnia zatem należało wziąć kurs ogłoszony przez NBP, aby ustalić, czy podatnik będzie podlegać w 2024 r. jednemu z wyspecjalizowanych urzędów lub Pierwszemu Mazowieckiemu US w Warszawie?
Wspomniany przepis rozporządzenia MF z 28 grudnia 2020 r. mówi o „średnim kursie ogłaszanym przez NBP na ostatni dzień roku podatkowego”.
Zasady ogłaszania kursów przez NBP określa uchwała nr 51/2002 Zarządu Narodowego Banku Polskiego z 23 września 2002 r. w sprawie sposobu wyliczania i ogłaszania bieżących kursów walut obcych (t.j. Dz.Urz. NBP z 2023 r. poz. 1). Z jej par. 8 pkt 5 wynika, że jeżeli danego dnia nie można ogłosić średniego kursu, z przyczyn niezależnych od NBP, to zastosowanie ma kurs ostatnio ogłoszony.
W tym wypadku byłby to zatem kurs z 30 grudnia 2022 r. I taki właśnie przyjęli czytelnik oraz nasza redakcja w artykule „Trzeba sprawdzić, pod który urząd będzie podlegał podatnik” (DGP nr 205/2023).
MF liczy inaczej
Okazuje się jednak, że pod koniec 2023 r. do urzędów skarbowych trafiły wytyczne MF, z których wynika, że do przeliczania przychodów za 2022 r. należy wziąć kurs z 2 stycznia 2023 r. Resort powołał się na art. 12 par. 5 ordynacji podatkowej, który brzmi: „jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej”.
Gdzie nie ma problemu
To rzadka sytuacja, kiedy jest problem z ustaleniem, z jakiego dnia należy wziąć kurs waluty w celu przeliczenia danego limitu podatkowego. Zazwyczaj ustawy podatkowe nakazują korzystać ze średniego kursu NBP ogłoszonego na pierwszy lub ostatni dzień roboczy jakiegoś okresu, np. roku czy miesiąca.
Przykładowo o tym, kto jest małym podatnikiem CIT lub PIT, decyduje limit 2 mln euro przychodów ze sprzedaży, przeliczony według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego.
Z kolei limit 50 mln euro przesądzający o obowiązku publikowania przez podatników CIT strategii podatkowej przelicza się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP „w ostatnim dniu roboczym roku kalendarzowego poprzedzającego rok podania indywidualnych danych podatników do publicznej wiadomości” (art. 27b ust. 2 pkt 2 i art. 27c ust 1 ustawy o CIT).
Oznacza to, że obowiązek opublikowania strategii za 2023 r. (do końca 2024 r.) mają ci podatnicy, którzy w 2023 r. osiągnęli przychód w wysokości 217 400 000 zł, czyli równowartość 50 mln euro przeliczonej po kursie z 29 grudnia 2023 r. – 4,3480 zł za euro. Minister finansów opublikuje dane podatkowe tych podatników za 2023 r. do 3 września 2024 r.
Jedynie ustawa o rachunkowości nakazywała przed laty przeliczać przychody po średnim kursie ustalonym przez NBP na 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy (obecnie na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok obrotowy – art. 3 ust. 3). Wówczas jednak nie było wątpliwości, że jeżeli 30 września przypada w dzień wolny, to bierze się pod uwagę kurs ostatnio ogłoszony.
Teraz taka wątpliwość powstała – w odniesieniu do ustalania, czy podatnik podlega pod wyspecjalizowany urząd skarbowy.
Kłopot też w 2025 r.
Co więcej, problem ten wróci, bo dla 2025 r. będą brane pod uwagę przychody z 2023 r., a ostatnim dniem tego roku była niedziela. Należy się spodziewać, że i w tym wypadku urzędy skarbowe będą stosowały zasady narzucone im przez Ministerstwo Finansów. W związku z tym zastosują do przeliczenia limitów kurs z 2 stycznia 2024 r., czyli 4,3434 zł za euro. Różnice wynikające z różnych zasad przeliczania tych limitów pokazujemy w tabeli.
Co więcej, występują one także, jeżeli rok podatkowy nie pokrywa się z kalendarzowym, ale ostatni jego dzień również przypada w dzień wolny od pracy.
Pilnuje podatnik
Przypomnijmy, że zasadniczo podatnicy muszą sami weryfikować, czy od przyszłego roku zmieni im się urząd skarbowy, pod który będą podlegać. Powinni do 15 października br. poinformować o tej zmianie naczelnika swojego dotychczasowego urzędu.
– Jednak urzędy posiadają wystarczające dane, aby samemu to zweryfikować i zazwyczaj same informują zapominalskich o zmianie właściwości urzędu skarbowego – mówi Michał Goj, partner w EY. Dodaje, że w praktyce urzędy nie nakładają na podatników kar za brak informacji w terminie.©℗
Limity przychodów ważne dla ustalenia, któremu US będzie podlegał podatnik w 2024 r.
| Próg przychodów w 2022 r. liczony po średnim kursie ogłaszanym przez NBP na ostatni dzień roku podatkowego (31 grudnia 2022 r. przypadał w sobotę) | ||
| Limit | Kierując się uchwałą NBP (tj. według kursu z 30 grudnia 2022 r. – 4,6899 zł za euro) | Kierując się wytycznymi MF (tj. według kursu z 2 stycznia 2023 r. – 4,6787 zł za euro) |
| 3 mln euro | 14 069 700 zł | 14 036 100 zł |
| 50 mln euro | 234 495 000 zł | 233 935 000 zł |
Limity przychodów ważne dla ustalenia, któremu US będzie podlegał podatnik w 2025 r.
| Próg przychodów w 2023 r. liczony po średnim kursie ogłaszanym przez NBP na ostatni dzień roku podatkowego (31 grudnia 2023 r. przypadał w niedzielę) | ||
| Limit | Kierując się uchwałą NBP (tj. według kursu z 29 grudnia 2023 r. – 4,3480 zł za euro) | Kierując się wytycznymi MF (tj. według kursu z 2 stycznia 2024 r. – 4,3434 zł za euro) |
| 3 mln euro | 13 044 000 zł | 13 030 200 zł |
| 50 mln euro | 217 400 000 zł | 217 170 000 zł |
5. Minimalny 15-proc. CIT nie uderzy w zagraniczne inwestycje w Polsce
Mariusz Szulc | wczoraj, 07:00
Planowane wdrożenie unijnej dyrektywy o 15-proc. minimalnym CIT od międzynarodowych koncernów nie zmniejszy atrakcyjności Polski dla zagranicznych inwestorów – przekonywał wczoraj Jarosław Szatański, dyrektor departamentu podatków dochodowych w Ministerstwie Finansów, na Kongresie Podatków i Rachunkowości zorganizowanym przez KPMG.
Przedstawiciel MF odniósł się w ten sposób do skutków unijnej dyrektywy Rady (UE) 2022/2523 z 14 grudnia 2022 r. w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii.
O obawach z tym związanych pisaliśmy m.in. w artykule „Podatkowa reforma uderzy w zagraniczne inwestycje” (DGP nr 93/2023).
Reforma i jej skutki
Przypomnijmy, że dyrektywa zakłada wdrożenie na terytorium Unii Europejskiej tzw. drugiego filaru światowej reformy podatkowej uzgodnionej w grudniu 2021 r. przez kraje członkowskie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD).
Oznacza to, że międzynarodowe grupy kapitałowe, których roczny skonsolidowany przychód w dwóch z czterech ostatnich lat wyniósł co najmniej 750 mln euro, zapłacą CIT według efektywnej stawki nie niższej niż 15 proc.
Jeśli łączne dochody spółek z grupy w danej jurysdykcji byłyby opodatkowane niższą efektywną stawką CIT (np. z uwagi na ulgi lub preferencje obowiązujące na danym terytorium), to będzie można pobrać tzw. podatek wyrównawczy. Zasadniczo ma być on płacony w kraju, w którym siedzibę ma spółka matka, ale poszczególne kraje (np. Polska) miałyby prawo nakładać krajowy podatek wyrównawczy, który byłby odliczany od daniny wyrównawczej w państwie siedziby spółki matki.
Dyrektywa 2022/2523 miała zostać wdrożona do końca 2023 r., ale polskie MF dopiero pracuje nad projektem odpowiednich przepisów. Szczegóły powinny być niedługo znane.
Część doradców podatkowych i inwestorzy obawiają się jednak, że wdrożenie dyrektywy zniweczy korzyści płynące z obowiązujących u nas preferencji podatkowych, w tym zwłaszcza z funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych i Polskiej Strefy Inwestycji. A wtedy Polska przestanie być atrakcyjnym miejscem do inwestowania.
Nie tak straszne
Jarosław Szatański uspokajał wczoraj, że do tego nie dojdzie. Wskazał na wynikający z art. 28 dyrektywy 2022/2523 mechanizm SBIE (ang. substance-based income exclusion). Pozwala on na obniżenie dochodu podlegającego minimalnemu opodatkowaniu o kwotę stanowiącą określony procent wartości bilansowej aktywów znajdujących się w danym państwie oraz kosztów płac ponoszonych na pracowników w tym kraju.
Najpierw wskaźnik ten będzie wynosił 10 proc. dla płac i 8 proc. dla aktywów, następnie przez 10 lat będzie on sukcesywnie zmniejszany, aż osiągnie poziom 5 proc.
O zaletach tego mechanizmu wypowiadał się już na łamach DGP dr Michał Bernat z Dentons, adiunkt na Uniwersytecie Warszawskim. Tłumaczył, że mechanizm ten powinien sprzyjać takim krajom jak Polska, które zbudowały swój system zachęt podatkowych na ścisłym powiązaniu zwolnienia z CIT z koniecznością poniesienia przez inwestora realnych nakładów kapitałowych bądź wydatków na zatrudnienie lub w inny sposób uzależniły korzyści podatkowe od tworzenia „rzeczywistej substancji ekonomicznej”, lub od prowadzenia realnej działalności gospodarczej.
Dyrektor Szatański potwierdził wczoraj, że po wdrożeniu dyrektywy 2022/2523 konkurencyjność inwestycyjna naszego kraju mogłaby opierać się właśnie na mechanizmie SBIE.
Co z krajowym minimalnym…
Przedstawiciel MF był też pytany o inne zmiany w systemie podatkowym, m.in. o przyszłość krajowego mini malnego podatku dochodowego (art. 24ca ustawy o CIT). Z odpowiedzi wynika, że w resorcie finansów wciąż analizowane są różne koncepcje dotyczące przyszłości tej daniny.
– Decyzje na ten temat powinny zostać niedługo podjęte – poinformował dyrektor Szatański.
Przypomnijmy, że pierwsze rozliczenie z tego podatku powinno nastąpić za rok – do końca marca 2025 r., czyli w terminie składania zeznania rocznego przez podatników CIT za 2024 r.
Wiceminister finansów Jarosław Neneman poinformował jednak 24 stycznia br. (w odpowiedzi na poselską interpelację nr 303), że „obowiązujące regulacje dot. podatku minimalnego stanowią przedmiot wewnętrznych analiz prowadzonych w Ministerstwie Finansów, w tym w kontekście formuły dalszego ich funkcjonowania”.
…i podatkiem u źródła
Ministerstwo ma również w planach nowelizację przepisów o podatku u źródła. Zmiany planowane są jednak w dłuższej perspektywie i w związku z tym niewykluczone, że weszłyby w życie dopiero w 2026 r. Wcześniej resort finansów chce przeprowadzić pogłębione konsultacje z przedsiębiorcami i z inwestorami, aby znaleźć kompromis pomiędzy oczekiwaniami rynku a szczelnością systemu podatkowego. ©℗
Rzeczpospolita
1. Aktualizacja KSR nr 2 i jej wpływ na wysokość obciążeń podatkowych w estońskim CIT
12 lutego 2024 | Podatki | Patryk Wycisk
Zmiany w ustawach podatkowych zaowocowały koniecznością odniesienia się przez Komitet Standardów Rachunkowości do nowych zagadnień, w szczególności m.in. do ujmowania podatku dochodowego w systemie estońskiego CIT.
W listopadzie na stronach Ministerstwa Finansów ukazał się projekt aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”. O ile dokumenty z zakresu prawa bilansowego nie służą interpretacji przepisów podatkowych, co wynika bezpośrednio z treści dokumentu, to w istocie moment ujęcia zobowiązania w księgach podatnika wpłynie na wysokość łącznych obciążeń podatkowych w przypadku wypłaty dywidendy.
Potrzeba zmian
Będąca obecnie na etapie projektowania aktualizacja standardu oznacza duże zmiany dla podmiotów stosujących Krajowe Standardy Rachunkowości, w szczególności dla tych, którzy jednocześnie zdecydowali się na opodatkowanie w systemie estońskiego CIT. Jak bowiem stanowią przepisy ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega zysk netto wypracowany w okresie opodatkowania estońskim CIT w części, w jakiej został on przeznaczony do wypłaty wspólnikom bądź w celu pokrycia strat spółki. Zysk netto na potrzeby estońskiego CIT należy ustalić zgodnie z przepisami rachunkowymi. Taka konstrukcja przepisów wskazuje na zależność prawa podatkowego od prawa bilansowego.
Obecna wersja standardu wydana w 2010 roku w żaden sposób nie odnosi się do problematyki ujęcia podatku przez podatników estońskiego CIT. Zawiera ona wyłącznie lakoniczne wyjaśnienie, iż zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego ujmuje się w kwocie, w jakiej zobowiązanie to powstało, zgodnie z przepisami podatkowymi. Nie sposób natomiast odnaleźć wskazówek, w jakim momencie zobowiązanie to podlega ujęciu w księgach rachunkowych i jaki dokument stanowi podstawę takiego ujęcia, co jest szczególnie istotne dla podatników podlegających reżimowi estońskiego CIT.
Co przewiduje nowa wersja standardu
Projektowana obecnie aktualizacja dokumentu poświęca ryczałtowi od dochodów spółek cały punkt, w którym autorzy standardu prezentują m.in. sposób ujęcia podatku z tytułu wypłaconego zysku netto za okres, w którym jednostka była opodatkowana ryczałtem, w księgach rachunkowych takiego podmiotu.
Nowa wersja standardu przewiduje ujęcie zobowiązania podatkowego z tytułu wypłaty zysku netto w momencie podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy lub zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Tym samym ujęcie zobowiązania w księgach jednostki uzależnione jest od podjęcia jednej z dwóch wyżej wspomnianych czynności. Warto odnotować, że również w ustawie o CIT obowiązek podatkowy w przypadku wypłaty zysku netto powstaje w momencie podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu zysku finansowego netto spółki, bądź wcześniej, tj. w momencie wypłaty zaliczki na poczet dywidendy. W kontekście dywidendy tego typu wykładnię przepisów prawa potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z 20 września 2023 r. (0114- KDIP2-2.4010.389.2023.2.IN). Projektowane zmiany mają więc na celu ujednolicenie prawa podatkowego z bilansowym w tym zakresie.
Praktyczną konsekwencją takiego ujęcia zobowiązania podatkowego będzie obciążenie rachunku zysków i strat jednostki w okresie, w którym to powstał obowiązek podatkowy.
Sposób ujęcia podatku w księgach a skutki podatkowe
Brak jakiegokolwiek stanowiska organów podatkowych i Komitetu Standardów Rachunkowości do dzisiaj powoduje zakłopotanie wśród podatników, w jaki sposób należy wykazywać podatek opłacany na zasadach ryczałtu, a jest to o tyle ważne, że może wpływać na wysokość obciążeń podatkowych.
Należy zwrócić szczególną uwagę na podstawę opodatkowania ryczałtu, którą stanowi zysk netto wynikający z uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto jednostki. Ten natomiast jest ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości, do których odwołuje się ustawa o CIT. Załącznik nr 1 oraz 4 i 5 przeznaczone odpowiednio dla jednostek mikro i małych, w myśl przepisów ustawy o rachunkowości, wskazują sposób kalkulacji rachunku zysków i strat. W każdym z wariantów wartość pozycji „podatek dochodowy” będzie prowadziła do pomniejszenia pozycji „zysk/strata netto”. W rachunku zysków i strat skalkulowanym zgodnie z załącznikiem nr 1 zysk/strata netto to różnica wynikająca z odjęcia od zysku/straty brutto wartości wynikających z pozycji podatek dochodowy i pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty). To oznacza, iż ujęty w księgach rachunkowych należny CIT spółki w istocie pomniejsza zysk netto stanowiący podstawę opodatkowania w estońskim CIT.
W praktyce pozytywne skutki pomniejszenia zysku netto odczują podatnicy wypłacający regularnie zyski w systemie estońskiego CIT. Najlepiej odnieść się do podatnika wypłacającego rokrocznie dywidendę. Taki podatnik na efekty w postaci oszczędności podatkowych będzie musiał jednak poczekać do trzeciego roku opodatkowania ryczałtem, bowiem wtedy wypłaci zysk netto wynikający ze sprawozdania finansowego drugiego roku opodatkowania ryczałtem. To właśnie w rachunku zysków i strat drugiego roku opodatkowania ryczałtem tego typu podatnik po raz pierwszy skorzysta z mechanizmu pomniejszenia zysku netto o należny CIT, czego konsekwencją będzie mniejsza podstawa opodatkowania w CIT i kwota jaka będzie wykazana w uchwale o podziale zysku.
Uwaga na wypłaty zaliczek
Wcześniejsza wypłata zysku w postaci zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy jeszcze w trakcie trwania roku obrotowego, za który ma być wypłacany zysk, nie pozwoli na obniżenie podstawy zysku netto w latach kolejnych, a tym samym podstawy opodatkowania ryczałtu. Organy podatkowe konsekwentnie wskazują, że podstawę opodatkowania w przypadku wypłaty zaliczki na poczet dywidendy w estońskim CIT stanowi kwota przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto, tj. kwota zysku przeznaczona na wypłatę zaliczki niepomniejszona o należny podatek spółki (por. np. interpretacje indywidualne z 18 grudnia 2023 r., 0114-KDIP3-1.4011.911.2023. 3.BS, czy z 16 listopada 2023 r., 0115-KDIT1.4011.663.2023. 1.AS).
Jednocześnie projekt aktualizacji KSR 2 wskazuje na konieczność zaewidencjonowania w księgach rachunkowych kwoty CIT w momencie wypłaty zaliczki na poczet dywidendy. W praktyce oznacza to, że kwota podatku pomniejszy wynik finansowy netto jednostki w roku wypłaty zaliczki, ale podstawę jej opodatkowania stanowić będzie wynik finansowy brutto jednostki, tj. wartość zysku niepomniejszona o CIT.
Przykład
Podatnik w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem wygenerował zysk brutto w wysokości 3 000 000 zł. Jednocześnie jeszcze w trakcie pierwszego roku wypłacił zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy w wysokości 1 000 000 zł i zgodnie z wykładnią prezentowaną przez organy podatkowe zapłacił od tej kwoty 10 proc. podatek (100 000 zł), a następnie zamknął księgi bilansowe za pierwszy rok z wynikiem finansowym netto 2 900 000 zł. W drugim roku podatkowym wypłacił pozostały zysk wygenerowany w pierwszym roku (2 000 000 zł) i opłacił podatek w kwocie 200 000 zł. Kwota ta została zaewidencjonowana w księgach bilansowych drugiego roku. Ponieważ zysk brutto za ten rok wyniósł 5 000 000 zł, to wynik finansowy netto jednostki za drugi rok wyniósł 4 800 000 zł. Kwota ta stanowić będzie również podstawę opodatkowania przy ustalaniu podatku dochodowego pobieranego od wspólnika uzyskującego dywidendę (w proporcji do posiadanego udziału).
W drugim wariancie podatnik nie decyduje się na wypłatę zaliczki na poczet dywidendy w pierw- szym roku opodatkowania. Zamyka więc księgi rachunkowe z wynikiem finansowym netto w wysokości 3 000 000 zł. W drugim roku wypłaca cały zysk finansowy netto wygenerowany w pierwszym roku i opłaca 10 proc. podatek w kwocie 300 000 zł. Kwota ta pomniejsza zysk finansowy netto jednostki. Ponieważ zysk brutto za ten rok wyniósł 5 000 000 zł, to wynik finansowy jednostki za drugi rok wyniósł 4 700 000 zł.
W konsekwencji podatnik decydując się na wypłatę całego zysku netto za drugi rok finansowy już po jego upływie zapłaci CIT w wysokości:
∑ 480 000 zł – w wariancie, w którym wypłaciłby zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy w pierwszym roku opodatkowania,
∑ 470 000 zł – w wariancie, w którym dokonałby wypłaty całego zysku netto za pierwszy rok opodatkowania już po jego upływie.
W przykładzie przekłada się to na 10 000 zł oszczędności podatkowych, przy czym dotyczą one wyłącznie CIT. Należy bowiem pamiętać, że niższa podstawa opodatkowania będzie również obowiązywała przy kalku- lacji zryczałtowanego podatku od wypłaconej dywidendy, co i w tym przypadku przełoży się na niższy podatek.
2. Warunki opodatkowania estońskim CIT w transakcjach z podmiotami powiązanymi
12 lutego 2024 | Podatki | KAROLNA MYŚLIŃSKA
Świadczone przez spółkę usługi najmu/dzierżawy przyczynią się do powstania wartości dodanej zarówno dla niej, jak i dla podmiotów powiązanych, a wartość ta nie będzie znikoma. Tym samym spółka spełnia warunek opodatkowania estońskim CIT, wskazany w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT, nawet jeśli wartość transakcji przekroczy 50 proc. ogółu przychodów z działalności.
Tak wynika z interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2023 r. (0111-KDIB2-1.4010. 325.2023.1.AR).
Stan faktyczny
Spółka, która wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi działalność, której przeważającym przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
Ponad 50 proc. ogółu przychodów spółki pochodzi ze świadczenia usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości na rzecz podmiotów powiązanych. Warunki niniejszej transakcji ustalane są na warunkach rynkowych. Wynajmowane/dzierżawione nieruchomości stanowią istotne aktywo dla prowadzonej przez podmioty powiązane działalności gospodarczej i są związane z podstawową działalnością tych podmiotów. W przypadku braku dostępu do przedmiotowych nieruchomości podmioty powiązane byłyby zmuszone do zmiany strategii gospodarczej, w tym relokacji działalności. W związku z transakcją powstaje po stronie spółki nadwyżka przychodu ponad wszystkie koszty związane z transakcją.
Spółka zamierza od 2024 r. korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej estoński CIT, ryczałt).
W związku z powyższym podatnik zwrócił się do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy świadczona przez spółkę transakcja na rzecz podmiotów powiązanych stanowi transakcję, w związku z którą wytwarzana jest większa niż znikoma wartość dodana pod względem ekonomicznym, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT, a tym samym czy w przypadku, w którym wartość przychodów spółki z tytułu transakcji świadczonej na rzecz podmiotów powiązanych będzie większa niż 50 proc. ogółu przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, spółka będzie uprawniona do opodatkowania estońskim CIT.
Zdaniem spółki transakcja na rzecz podmiotu powiązanego stanowi transakcję, w związku z którą wytwarzana jest większa niż znikoma wartość dodana pod względem ekonomicznym, o której mowa w art. 28j ust. 1. pkt 2 lit. g ustawy o CIT, a tym samym w przypadku, w którym wartość przychodów spółki z tytułu niniejszej transakcji będzie większa niż 50 proc. ogółu przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, spółka będzie uprawniona do opodatkowania ryczałtem.
Stanowisko fiskusa
Dyrektor KIS uznał przedstawione stanowisko spółki za prawidłowe. W swoim uzasadnieniu stwierdził, że świadczone przez spółkę na rzecz podmiotów powiązanych usługi najmu/dzierżawy nieruchomości nie stanowią usług wspomagających, ani też usług rutynowych, łatwo dostępnych, charakteryzujących się niskim poziomem ryzyka.
Natomiast same nieruchomości stanowią istotne aktywo dla prowadzonej przez podmioty powiązane działalności gospodarczej i są związane z ich podstawową działalnością, a brak udostępnienia tych aktywów podmiotowi powiązanemu skutkowałby koniecznością zmiany strategii prowadzonej działalności gospodarczej oraz wzrostem kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Istotną kwestią jest również fakt, że w związku z transakcją powstaje po stronie spółki nadwyżka przychodu ponad wszystkie koszty związane z transakcją. W świetle powyższego stwierdził, że świadczone usługi najmu/dzierżawy przyczynią się do powstania wartości dodanej zarówno dla spółki, jak i dla podmiotów powiązanych, a wartość ta nie będzie znikoma.
Komentarz eksperta
Karolina Myślińska, konsultantka w dziale doradztwa podatkowego Deloitte
Przedstawione przez dyrektora KIS stanowisko porusza wiele kwestii dotyczących istotności rozliczeń między podmiotami powiązanymi w świetle spełnienia warunków opodatkowania ryczałtem. Podobne wnioski wynikają również z innych interpretacji indywidualnych dotyczących tej materii. Podkreślenia wymaga także fakt, że warunki dotyczące struktury przychodów mają ograniczać możliwość korzystania z ryczałtu podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów. Wydana interpretacja może stanowić pewną wskazówkę w zakresie identyfikacji czy dana transakcja przyczynia się do powstania wartości dodanej pod względem ekonomicznym oraz czy wartość ta nie jest znikoma.
Należy jednak pamiętać, że do każdej transakcji kontrolowanej powinno się podchodzić indywidualnie, przeprowadzając analizę wszystkich okoliczności faktycznych zaistniałych w danej sprawie.
3. Wniesienie przedsiębiorstwa do fundacji rodzinnej bez VAT
13 lutego 2024 | Biznes | Piotr Aleksiejuk
Przeniesienie przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli całość przekazanych składników umożliwia kontynuację samodzielnej działalności gospodarczej przez nabywcę.
Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej wydał kolejną przełomową interpretację podatkową dotyczącą instytucji fundacji rodzinnej. Fiskus podzielił zdanie podatnika, zgodnie z którym:
∑ po pierwsze, istnieje możliwość wniesienia przez fundatora do fundacji rodzinnej dotychczas prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa,
∑ po drugie, czynność przeniesienia przedsiębiorstwa do fundacji rodzinnej przez fundatora jest neutralna podatkowo na gruncie podatku od towarów i usług, na co wskazuje art. 6 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 6 listopada 2023 r., 0114- KDIP4-3.4012.356. 2023.4.DS).
Sprawa, w której została wydana ww. interpretacja, dotyczyła podatnika prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wynajmie oraz zarządzaniu nieruchomościami. W celu zwiększenia wartości zgromadzonego mienia oraz zabezpieczenia majątku fundator planuje utworzyć fundację rodzinną, do której wniesie w ramach pokrycia funduszu założycielskiego prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą nieruchomości własne oraz związane z nimi wyposażenie. Utworzona przez wnioskodawcę fundacja rodzinna będzie kontynuować działalność nabytego przedsiębiorstwa, czyli wynajmować nieruchomości. Na wezwanie organu do uzupełnienia stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT, a wszystkie składniki materialne i niematerialne wniesione do fundacji będą stanowiły przedsiębiorstwo, o jakim jest mowa w art. 551 kodeksu cywilnego.
Fundator powziął wątpliwości odnośnie do tego, czy wniesienie przedsiębiorstwa do fundacji rodzinnej będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji spowodowałoby, że taka czynność byłaby neutralna podatkowo na gruncie tej ustawy. Wnioskodawca zastanawiał się również, czy opisana czynność spowoduje obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego, stosownie do dyspozycji art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.
Wnioskodawca, uzasadniając swoje stanowisko, zacytował art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów tego aktu normatywnego nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Fundator podkreślił także, że stosowny przepis nie wskazuje na konieczność odpłatności takiej czynności, a zatem może mieć zastosowanie do nieodpłatnego wniesienie przedsiębiorstwa do fundacji rodzinnej. Na poparcie swojej tezy podatnik przytoczył postanowienie Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 stycznia 2023 r. o sygnaturze C-729/21, zgodnie z którym przeniesienie przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli całość przekazanych składników umożliwia kontynuację samodzielnej działalności gospodarczej przez nabywcę. Fundacja rodzinna będzie mogła przy wykorzystaniu wniesionych nieruchomości oraz innych składników kontynuować działalność zbytego przedsiębiorstwa, w związku z czym jest spełniona przesłanka, o której wspomina sąd unijny.
Dyrektor KIS zgodził się z tak przedstawionym stanowiskiem wnioskodawcy. Organ skarbowy podkreślił, że przy transakcji zbycia przedsiębiorstwa kluczowym elementem na gruncie VAT jest ustalenie, czy fundacja rodzinna będzie w stanie z wykorzystaniem składników wniesionego podmiotu gospodarczego kontynuować działalność zbywcy, jednocześnie nie będąc zmuszona do poczynienia dodatkowych nakładów, ponieważ w przeciwnym wypadku nie można stwierdzić, że przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo.
Co więcej, organ zwrócił szczególną uwagę, że fundacja rodzinna, nabywając przedsiębiorstwo, musi mieć również na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności czy sprzedanie jej aktywów. W analizowanym przypadku podatnik spełnia wszystkie przesłanki wskazane przez dyrektora KIS, a zatem zbycie przedsiębiorstwa będzie neutralne podatkowo na gruncie VAT. W kwestii zobowiązania do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego organ podatkowy również podzielił zdanie wnioskodawcy. Wskazał, że wnioskodawca jako zbywca nie będzie zobowiązany do skorygowania wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT obowiązek ewentualnego dokonania korekty będzie ciążyć na nabywcy przedsiębiorstwa, czyli w tym przypadku na powołanej fundacji rodzinnej.
Piotr Aleksiejuk radca prawny w Wojarska Aleksiejuk & Wspólnicy
Interpretacja omówiona w artykule pokazuje pożądany kierunek wykładni organów skarbowych co do możliwości wnoszenia do fundacji rodzinnej całego przedsiębiorstwa fundatora. W katalogu tzw. dozwolonej działalności, która może być wykonywana przez fundację rodzinną, tj. działalności objętej preferencjami podatkowymi – zwolnieniem z podatku dochodowego, o którym stanowi art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, nie mamy literalnie wymienionej możliwości wnoszenia przedsiębiorstwa. Na etapie prac legislacyjnych aspekt ten był poruszany w uzasadnieniu projektu ustawy o fundacji rodzinnej (druk sejmowy nr 2789, Sejm RP IX kadencji). Wyrażano aprobatę co do możliwości wnoszenia do fundacji rodzinnej przez fundatora czy nabywania przez fundację rodzinną przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Kluczowym kryterium wniesienia/nabycia przez fundację rodzinną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego jest prowadzenie przez to przedsiębiorstwo działalności gospodarczej spełniającej kryteria wynikające z art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. W analizowanym stanie faktycznym mieliśmy sytuację, która spełniała wszelkie ww. kryteria, mianowicie działalność gospodarcza przedsiębiorstwa wnioskodawcy, tj. przedmiot działalności przedsiębiorstwa wnioskodawcy, była określona jako „wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi” (68.20.Z PKD), co jest zgodne z profilem działalności, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej – „najem, dzierżawa lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie”.
4. Niższy ryczałt z małżeńskiego najmu
15 lutego 2024 | Prawo co dnia | Przemysław Wojtasik
Małżonkowie zarabiający na prywatnym wynajmie mogą zastosować niższą stawkę podatku do 200 tys. zł przychodu.
Ubiegłoroczna zmiana przepisów poprawiła sytuację małżonków wynajmujących mieszkania bądź domy. Dzięki podwyżce limitu przychodów płacą mniejszy podatek. Muszą jednak pamiętać o ważnym terminie. Jeśli chcą, aby wynajem rozliczał tylko jeden małżonek, powinni poinformować o tym fiskusa do 20 lutego.
Przypomnijmy, że na ryczałcie (który jest obowiązkowy dla wynajmu prywatnego, czyli niebędącego biznesem) podatek liczymy od przychodu. Do 100 tys. zł przychodu rocznie ryczałt z najmu wynosi 8,5 proc. Jeśli przekroczymy limit od nadwyżki, płacimy 12,5-proc. podatek.
Przed zmianą przepisów małżonkom przysługiwał jeden limit – 100 tys. zł. Czyli na każdego po 50 tys. zł. Tracili na tym, bo w parach żyjących bez ślubu każdy ma swój, pełen limit.
Od 1 lipca 2023 r. jest już sprawiedliwiej. Każdy małżonek ma własny limit: po 100 tys. zł przychodu rocznie. A jeśli najem jest w całości rozliczany przez jednego (ta możliwość przysługuje, jeśli w małżeństwie jest wspólność majątkowa), jego limit to 200 tys. zł. Te zasady, choć obowiązują od 1 lipca, mają zastosowanie do przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2023 r.
Podniesiony limit przysługuje bez względu na to, czy małżonkowie mają wspólność majątkową, czy rozdzielność. Jeśli mają wspólnotę, czynsz za wynajęte mieszkanie jest wspólnym przychodem. Jak już jednak wspomnieliśmy, może być w całości rozliczany tylko przez jednego z małżonków (wtedy jego limit wynosi 200 tys. zł).
– O wyborze indywidualnego rozliczenia trzeba poinformować fiskusa. Oświadczenie w tej sprawie składamy do 20. dnia miesiąca następującego po uzyskaniu pierwszego przychodu. Czyli z reguły do 20 lutego. Jeśli pierwszy przychód uzyskaliśmy w grudniu, oświadczenie należy przekazać do końca roku. Wystarczy, że podpisze je tylko jeden z małżonków. Wybór obowiązuje też w następnych latach, chyba że zrezygnujemy z takiego sposobu opodatkowania – tłumaczy Piotr Juszczyk, doradca podatkowy w inFakt.
– W zeznaniu rocznym PIT-28 nie ma jednak rubryki na wskazanie, że tylko jeden małżonek rozlicza przychody z wynajmu. Możliwe jest więc, że urzędy będą wzywać podatników, którzy skorzystali z takiego rozwiązania, aby wyjaśnili, dlaczego płacą 8,5-proc. podatek, choć przekroczyli próg 100 tys. zł przychodu – mówi Izabela Leśniewska, doradca podatkowy w kancelarii Alo-2.
Eksperci podkreślają, że rozliczenie się komplikuje, jeśli małżonkowie mają mieszkania/domy zarówno w majątku wspólnym, jak i odrębnym. Zdaniem Piotra Juszczyka w takiej sytuacji trzeba sumować przychody, zarówno z wynajmu majątku wspólnego, jak i odrębnego. Tak wynika ze stanowiska Ministerstwa Finansów (patrz ramka).
– Jeśli zsumowane przychody przekroczą 200 tys. zł, od nadwyżki trzeba zapłacić 12,5-proc. podatek – potwierdza Izabela Leśniewska.
Kolejny dylemat: jak liczyć limit, jeśli małżeństwo trwa tylko przez część roku? – Przepisy nie odpowiadają na to pytanie, wydaje się, że w czasie małżeństwa jeden z małżonków może opodatkować niższą stawką przychody ze wspólnego majątku do 200 tys. zł. W pozostałym okresie przysługuje mu limit 100 tys. zł. A w zeznaniu rocznym trzeba to wszystko uporządkować – mówi Izabela Leśniewska.
jak liczyć limit
Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów
W wyjaśnieniach zamieszczonych w systemie Eureka czytamy: „Małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągający przychody z tzw. najmu prywatnego, mogą złożyć oświadczenie o opodatkowaniu ryczałtem całości przychodu przez jednego z nich. W takim przypadku ryczałt wynosi 8,5 proc. przychodów do kwoty 200 tys. zł, oraz 12,5 proc. przychodów od nadwyżki ponad kwotę 200 tys. zł. Gdy oprócz przychodów z najmu składnika majątku wspólnego, małżonek osiąga również przychody z najmu składnika stanowiącego jego majątek odrębny, od przychodów z najmu składnika majątku odrębnego opłaca ryczałt w wysokości 8,5 proc. przychodów do kwoty 100 tys. zł oraz 12,5 proc. od nadwyżki ponad 100 tys. zł. Przy obliczaniu kwoty przychodów w wysokości 100 tys. zł małżonek uwzględnia przychody z najmu składnika majątku wspólnego, w odniesieniu do których małżonkowie złożyli oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich”.
https://archiwum.rp.pl/artykul/1510704-Nizszy-ryczalt-z-malzenskiego-najmu.html
5. Branża handlowa jest szczególnie narażona na opodatkowanie
13 lutego 2024 | Biznes | Michał Kwaśniewski
Obowiązek zapłaty podatku minimalnego zależy m.in. od niskiego poziomu rentowności.
Branża handlowa ma relatywnie dużą wartość w rozumieniu wolumenu obrotów oraz ponosi wysokie koszty działalności, a więc często charakteryzuje się ograniczoną rentownością. Ponadto jest bardzo różnorodna i ma wielu uczestników. Powstaje więc pytanie, czy w jakiś szczególny sposób ta charakterystyka ma znaczenie zarówno dla celów kalkulacji, jak i ewentualnie obowiązku zapłaty podatku minimalnego.
Podatek minimalny generalnie płacą ci, którzy ponoszą straty podatkowe lub ich rentowność liczona jako proporcja dochodów do przychodów podatkowych z działalności operacyjnej nie przekracza progu 2 proc.
Na tę przesłankę opodatkowania (strata lub niedostateczna rentowność) powinny zwrócić szczególną uwagę spółki z branży handlowej. Działalność w branży handlowej cechuje bowiem wspomniana na wstępie ograniczona rentowność rozumiana jako stosunek dochodów do przychodów podatkowych.
Handel rośnie dynamicznie w ostatnich latach. Wg GUS sprzedaż detaliczna w cenach bieżących zrealizowana w 2022 r. przez przedsiębiorstwa handlowe i niehandlowe wyniosła 1185,5 mld zł i była o 18,5 proc. wyższa niż w 2021 r., a sprzedaż hurtowa w przedsiębiorstwach handlowych (w cenach bieżących) wyniosła 2362,3 mld zł i była o 33,4 proc. wyższa niż w 2021 r.
GUS potwierdza również, że wskaźnik rentowności obrotu netto w tej branży za 2022 r. wyniósł 3,5 proc. Obok zakwaterowania i gastronomii oraz transportu jest to więc jedna z najmniej rentownych branż wg raportu GUS za 2022 r.
Istnieją gruntowne różnice pomiędzy metodyką kalkulacji rentowności przez GUS oraz według zasad wynikających z konstrukcji podatku minimalnego. Niezależnie jednak od różnic wspólnym punktem wyjścia, od którego uzależniony jest obowiązek zapłaty podatku minimalnego, jest właśnie poziom rentowności. Konsekwentnie branża handlowa może być szczególnie narażona na opodatkowanie tą nową daniną.
Część spółek działających w szeroko rozumianym handlu ma materialne środki trwałe, więc skorygowanie współczynnika rentowności o poniesione koszty podatkowego z tytułu podatkowych odpisów amortyzacyjnych lub opłat leasingowych może spowodować przekroczenie 2-proc. progu rentowności i brak obowiązku zapłaty nowego podatku.
Podobnie może być w przypadku wyłączenia z kalkulacji wzrostu kosztów zakupionej energii elektrycznej, cieplnej lub gazu. Tym bardziej że literalne brzmienie przepisu mówi o wzrostach kosztów energii i gazu w stosunku rok do roku. Efektywnie więc wydaje się, że będzie można dokonać korekty kalkulacji, gdy wzrost wydatków na energię i gaz wynika zarówno ze wzrostu ich cen, jak i po prostu ze wzrostu zużycia.
Analogicznie spółki handlowe mogą wyłączyć 20 proc. rocznych kosztów pracowniczych (w tym składek na ubezpieczenie społeczne i wpłat na PPK). Należy jednak zwrócić uwagę na formę zatrudnienia, ponieważ korekty można dokonać tylko w odniesieniu do pracowników zatrudnionych na umowie o pracę.
Odliczeniu podlega również podatek akcyzowy i to zarówno ten, który płaci spółka, jak i ten zawarty w cenie wyrobów akcyzowych, którymi handluje.
Przedstawiciele branży retail będą też mogli wyłączyć z kalkulacji rentowności koszty podatku od sprzedaży detalicznej.
Nawet w przypadku, gdy wyżej wskazane wyłączenia z kalkulacji rentowności nie pozwolą na przekroczenie 2 proc. ustawowego progu, to z pomocą dla spółek handlowych mogą przyjść wybrane zwolnienia podmiotowe.
W szczególności dla branży handlowej istotne może być wyłączenie z opodatkowania ze względu na zdarzenia losowe. W szczególności nie zapłacą podatku spółki, których przychody podatkowe spadły rok do roku o co najmniej 30 proc.
W poprzednich artykułach z cyklu o podatku minimalnym pisaliśmy, że przepisy chronią zarówno tych, którzy rozpoczynają działalność (przez pierwsze trzy lata), jak i podmioty zagrożone jej zakończeniem (upadłość). Te spółki, które nie znajdują się ani na początku, ani na końcu historii swojej działalności, są chronione, jeśli ich roczne obroty nie przekraczają progu dla tzw. małych podatników (2 mln euro). Limit ten będzie często nieosiągalny (za niski) dla spółek z branży handlowej.
Podatnicy CIT mają zagwarantowaną ochronę, również jeśli ich właścicielami są bezpośrednio osoby fizyczne. Efektywnie rodzime spółki handlowe (firmy rodzinne) o prostej strukturze własnościowej nie będą więc musiały płacić podatku minimalnego. Efektywnie zagranicznym i rodzimym przedsiębiorstwom z bardziej rozbudowaną strukturą często pozostanie spróbować przekroczyć 2-proc. próg rentowności w przypadku jego kalkulacji na gruncie przepisów dla tzw. grup spółek (m.in. wymagany 75-proc. poziom powiązań kapitałowych) lub – jeśli ich roczne obroty przekraczają 50 mln euro – zaaplikować do tzw. programu współdziałania.
Dla wszystkich z branży handlowej, którzy ani nie będą w stanie przekroczyć 2-proc. progu rentowności, ani skorzystać z któregokolwiek zwolnienia podmiotowego, pozostaje opcja skorzystania z ustawowych pomniejszeń.
Szczególną uwagę spółek handlowych powinien zwrócić przepis, który pozwala pomniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem minimalnym o przychody ze zbycia wierzytelności w ramach factoringu lub przychody ze sprzedaży odpowiadające podatkowi akcyzowemu zawartemu w cenie wyrobu akcyzowego, którego obrotu dokonuje podatnik CIT.
Korzyść z ww. odliczeń może bardzo wysoka. Ustawa pozwala bowiem na odliczenie od podstawy opodatkowania 100 proc. przychodów z tych tytułów.
Autor jest adwokatem, partnerem w Quidea